Na udokumentowanie przedmiotowej usługi spółka X wystawiła fakturę 3 grudnia 2018 r. na kwotę 10 000 euro. Do dziś spółka X nie otrzymała zapłaty. Do usługi spółka X zastosowała stawkę VAT 0 proc. właściwą dla usług transportu międzynarodowego. Na potwierdzenie wykonania tej usługi spółka X (przewoźnik) posiada listy przewozowe CMR (posiadające uwidocznione podpisy i pieczęcie) potwierdzające wywóz przewożonych towarów poza terytorium UE (do Rosji). Jak spółka X powinna rozliczyć wynagrodzenie z tytułu tej usługi na gruncie VAT i CIT?

vat

Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (zob. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Aby ustalić, czy dana usługa podlega takiemu opodatkowaniu na terytorium kraju, należy ustalić miejsce jej świadczenia. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nabywcą usługi transportowej jest firma rosyjska, podatnik w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Stosownie zaś do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. w analizowanej sprawie Rosja. W przypadku usług transportu towarów wykonanych na rzecz zagranicznych podatników dochodzi do eksportu usług. Oznacza to, że usługi transportu towarów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce (zob. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 maja 2016 r., nr IBPP4/4512-35/16/EK).
Nie znajdą tu też zastosowania szczególne regulacje zawarte w art. 28f ust. 1a ustawy o VAT, gdyż wprawdzie nabywca usługi transportowej jest podatnikiem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w kraju trzecim, ale usługa transportu towarów nie jest w całości wykonywana na terytorium kraju.
Nieprawidłowo zatem spółka do usług transportu zastosowała stawkę 0 proc. VAT właściwą dla usług transportu międzynarodowego, gdyż stawkę tę możemy zastosować jedynie do usług transportu towarów, których miejsce świadczenia znajduje się w Polsce, tzn. są one opodatkowane VAT w Polsce. Z tego względu spółka powinna skorygować wystawioną fakturę. Faktura dokumentująca eksport usług (transportu towarów) do kraju trzeciego (w analizowanej sprawie do Rosji) nie powinna wykazać stawki i kwoty podatku, natomiast powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie” (art. 106e ust. 1 ustawy o VAT). Podatnik wystawia fakturę korygującą m.in. w przypadku, gdy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT).
Uwaga! Przedmiotowa faktura korygująca nie będzie wymagała potwierdzenia odbioru.
Fakt, że przedmiotowa usługa nie podlega VAT, nie oznacza, iż nie rozliczamy jej w deklaracji VAT-7. Stosownie do art. 109 ust. 3a ustawy o VAT podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, stosuje się odpowiednio art. 19a ust. 1‒3 i 8 ustawy o VAT. Oznacza to, że w przypadku usług transportu towarów stanowiących eksport usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Dla analizowanej sprawy oznacza to, że w przypadku usługi transportowej obowiązek podatkowy powstał z chwilą jej wykonania, tj. 30 listopada 2018 r. Nie zmienia tego późniejsze wystawienie faktury (3 grudnia 2018 r.) ani to, że spółka X nie otrzymała jeszcze zapłaty. W stanie faktycznym nie doszło do otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi, a zatem nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W analizowanej sprawie spółka powinna tę usługę zatem wykazać w deklaracji VAT-7 oraz ewidencji VAT i JKP-VAT za listopad 2018 r.
Uwaga! Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę (art. 106i ust. 1 ustawy o VAT). Dotyczy to także eksportu usług. Zatem wystawienie faktury za przedmiotową fakturę 3 grudnia 2018 r. przez spółkę X jest prawidłowe.
W przypadku eksportu usług nie ustala się podstawy opodatkowania. Jednak na potrzeby ujęcia faktury w ewidencji VAT i deklaracjach VAT-7 i JPK_VAT należy zastosować odpowiednio przepisy o podstawie opodatkowania. Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (zob. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Ze stanu faktycznego nie wynika, aby zachodziły – stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy o VAT – okoliczności powodujące konieczność wyłączenia niektórych kwot z podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania przedmiotowej usługi transportowej – wykonanej 30 listopada 2018 r. – będzie zatem ustalona kwota 10 000 euro. W analizowanej spawie od tak ustalonej podstawy opodatkowania nie ustala się kwoty podatku, gdyż usługa ta nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce jako eksport usług.
W przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro (art. 31a ust. 1 ustawy o VAT). W przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury (art. 31 ust. 2 ustawy o VAT).
Na potrzeby schematu rozliczeń zakładam, że spółka do przeliczenia stosuje kursy średnie NBP, a nie wymiany EBC.
W analizowanej sprawie do przeliczenia należy zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. z 29 listopada 2018 r. (wystawienie faktury było późniejsze).
29 listopada 2018 r. średni kurs NBP wynosił 4,2900, a zatem podstawa opodatkowania wyniesie 42 900 zł (4,2900 X 10 000 euro).
Spółka powinna wykazać te usługę w poz. 11 deklaracji VAT-7 (Dostawa towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju). W pozycji tej należy wykazać wartość usługi, tj. 10 000 euro, po przeliczeniu na złote, tj. 42 900 zł.

cit

Ustawa o CIT zawiera w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe. Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (zob. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).
Uwaga! Do przychodów nie zalicza się należnego VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT). W analizowanej sprawie podatek należny VAT nie wystąpi. Zatem przychodem spółki X z tytułu przedmiotowej usługi transportowej wykonanej 30 listopada 2018 r. będzie kwota 10 000 euro.
Zasadniczo w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c–3g oraz 3j–3m ustawy o CIT) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
W analizowanej sprawie przychód z tytułu usługi transportowej wykonanej na rzecz rosyjskiego kontrahenta powstanie 30 listopada 2018 r., z chwilą jej wykonania. Do przeliczenia należy zatem przyjąć średni kurs NBP z 29 listopada 2018 r., tj. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu., czyli kurs 4,2900. Przychód z tytułu wykonania usługi wyniesie zatem, po przeliczeniu na złote, 42 900 zł (4,2900 x 10 000 euro).
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka X nie ma statusu małego podatnika CIT, a zatem właściwa stawka CIT dla niej wynosi 19 proc. podstawy opodatkowania, stosownie do art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Należny CIT od przedmiotowej usługi transportowej wykonanej w listopadzie 2018 r. wyniesie zatem 8151 zł (42 900 zł x 19 proc.), przy założeniu, że przychody stanowią podstawę opodatkowania.
Schemat rozliczenia przez spółkę usługi transportu towarów na rzecz firmy rosyjskiej*
1. Jaki podatek
CIT
Przychody: 42 900 zł
Koszty uzyskania przychodów: nie wystąpią (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
Zaliczka na CIT: 8151 zł (42 900 zł x 19 proc.)
VAT
Podatek należny: nie wystąpi; w deklaracji VAT-7 w poz. 11 trzeba wykazać podstawę opodatkowania w wysokości 42 900 zł.
Podatek naliczony: nie wystąpi (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek
CIT: nie ma obowiązku składania deklaracji zaliczkowej, spółka powinna jednak uwzględnić przychody z tej usługi (tj. kwotę 42 900 zł) przy obliczeniu zaliczki na podatek CIT za listopad 2018 r., a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić je w CIT-8
VAT-7: w poz. 11 deklaracji za listopad 2018 r. spółka powinna wykazać podstawę opodatkowania w kwocie 42 900 zł
3. Termin złożenia deklaracji
CIT-8: do 1 kwietnia 2019 r. (31 marca to niedziela)**
VAT-7: do 27 grudnia 2018 r. (25 i 26 grudnia to święta)**
JPK_VAT(3): do 27 grudnia 2018 r. (25 i 26 grudnia to święta)**
*W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
**W formie elektronicznej.
Podstawa prawna:
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.).
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.).