Ujmowanie kosztów i przychodów zgodnie z zasadami rachunkowości jest jednym z warunków prawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Obowiązują tu zasady memoriału i współmierności przychodów i kosztów. Dość często zdarzają się jednak sytuacje, że pracownicy księgowości mają wątpliwości, do jakiego okresu sprawozdawczego przyporządkować dany nakład, czy powinien on być ujmowany poprzez rozliczenie jednorazowe czy rozłożone w czasie. Przepisy nie dają tu jednoznacznej odpowiedzi.
Zasada współmierności nakazuje ujmować zdarzenia w księgach rachunkowych, przyporządkowując je do właściwego okresu sprawozdawczego. Oznacza to, że trzeba rozliczać w czasie zarówno koszty, jak i przychody. Zasada ta ma oczywiście również przełożenie na aktywowanie kosztów wytworzenia wyrobów, ujmowanie materiałów, które będą dopiero w przyszłości zużyte w działalności, jako zapasy, czy chociażby poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych przez cały okres użytkowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Znaczenie praktyczne ma także, jak technicznie ewidencjonujemy ponoszenie kosztów, bo wpływa to na wartość pozycji „Zmiana stanu produktów” w rachunku zysków i strat.
Koszty dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych to RMK czynne
Rozliczenia międzyokresowe kosztów (dalej: RMK) są odzwierciedlane w księgach rachunkowych jako rozliczenia czynne i rozliczenia międzyokresowe bierne. Te koszty, które dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych, ujmuje się jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395; dalej: u.r.). Dzięki stosowaniu czynnych rozliczeń międzyokresowych można wiarygodnie ustalić wynik finansowy w każdym okresie sprawozdawczym.
Ze względu na zasadę ostrożności czas dokonywania rozliczeń nie powinien być jednak zbyt długi. Czynne RMK to inaczej „koszty opłacone z góry”, ponieważ koszt (często również wydatek), który powstaje w bieżącym okresie, odnosi się również do okresów, które nastąpią w przyszłości. Określenie „czynne” można kojarzyć z ujmowaniem czynnych RMK w aktywach bilansu, czyli inaczej „aktywowaniem” kosztów.
Rozliczenia międzyokresowe czynne dotyczą nakładów, które jednostka dziś ponosi, a które przyczynią się do powstania przychodów w przyszłości.
Najbardziej klasycznymi przykładami RMK czynnych są:
- ubezpieczenia majątkowe, osobowe,
- prenumeraty, czynsze,
- koszty remontów, które pozwolą na użytkowanie środków trwałych bez konieczności ponoszenia w przyszłości większych nakładów,
- przedpłacone świadczenia usług, które będą świadczyć dostawcy w przyszłych okresach,
- opłaty wstępne przy umowach leasingu operacyjnego, jeśli opłaty dotyczą kilku okresów sprawozdawczych i nie są opłatą za zawarcie umowy,
- koszty reorganizacji jednostki,
- koszty reklamy i promocji, jeśli dotyczą one kilku przyszłych okresów sprawozdawczych,
- poniesione z góry prowizje, odsetki, dyskonta.
Część z wyżej wskazanych nakładów dotyczy podstawowej działalności operacyjnej (np. ubezpieczenia, czynsze, prenumeraty, remonty), część pozostałych zdarzeń (np. dyskonta, prowizje). Taki podział jest ważny z punktu widzenia prowadzenia ewidencji. RMK czynne dotyczące podstawowej działalności operacyjnej powinny wchodzić do kręgu kosztów. Można tu stosować podejście pełne albo korzystać z uproszczenia ewidencyjnego.
Przyporządkowanie do odpowiedniej grupy determinuje sposób ewidencji tych rozliczeń. Oczywiście wpływ na to ma również przyjęty sposób ewidencjonowania kosztów (np. czy zespół 4 czy 4 i 5) oraz przyjęte indywidualnie zasady stosowania uproszczeń.
Rozliczenia kosztów w czasie dokonywane są za pośrednictwem konta Rozliczenia międzyokresowe kosztów ‒ czynne. Po stronie Wn tego konta ujmuje się koszty dotyczące okresów przyszłych, poniesione w danym okresie sprawozdawczym. Z kolei po stronie Ma księgowany jest odpis kosztów przypadający na dany okres sprawozdawczy. [przykład 1]
Przykład 1
Polisa
Spółka w sierpniu 2018 r. poniosła koszty ubezpieczenia majątku firmowego ‒ wartość polisy za okres wrzesień 2018 r. ‒ luty 2019 r. to 36 000 zł. Sposób ewidencji będzie nieco się różnił w zależności od przyjętego planu kont.
Wariant 1
Spółka rozlicza koszty miesięcznie i włącza RMK do zmiany stanu produktów, ewidencja kosztów w układzie tylko rodzajowym.
1. Zarachowanie polisy:
- Wn Pozostałe koszty rodzajowe ‒ ubezpieczenia majątkowe 36 000 zł,
- Ma Pozostałe rozrachunki ‒ rozrachunki z ubezpieczycielem 36 000 zł.
2. Zarachowanie kosztu do rozliczenia w czasie:
- Wn Rozliczenia międzyokresowe kosztów 36 000 zł,
- Ma Rozliczenie kosztów 36 000 zł.
3. Zarachowanie części przypadającej na wrzesień 2018 r. (1/6 z kwoty 36 000 zł):
- Wn Rozliczenie kosztów 6000 zł,
- Ma Rozliczenia międzyokresowe kosztów 6000 zł.
4. Zarachowanie części przypadającej na październik 2018r. (1/6 z kwoty 36 000 zł):
- Wn Rozliczenie kosztów 6000 zł,
- Ma Rozliczenia międzyokresowe kosztów 6000 zł.
5. Zarachowanie części przypadającej na listopad 2018 r. (1/6 z kwoty 36 000 zł):
- Wn Rozliczenie kosztów 6000 zł,
- Ma Rozliczenia międzyokresowe kosztów 6000 zł.
6. Zarachowanie części przypadającej na grudzień 2018r. (1/6 z kwoty 36 000 zł):
- Wn Rozliczenie kosztów 6000 zł,
- Ma Rozliczenia międzyokresowe kosztów 6000 zł.
7. Zarachowanie części przypadającej na styczeń 2019 r. (1/16 z kwoty 6000 zł):
- Wn Rozliczenie kosztów 6000 zł,
- Ma Rozliczenia międzyokresowe kosztów 6000 zł.
8. Zarachowanie części przypadającej na luty 2019 r. (1/16 z kwoty 6000 zł):
- Wn Rozliczenie kosztów 6000 zł,
- Ma Rozliczenia międzyokresowe kosztów 6000 zł.
Wariant 2
Spółka rozlicza koszty w sposób uproszczony ‒ raz do roku i włącza RMK do zmiany stanu produktów, ewidencja kosztów w układzie tylko rodzajowym.
1. Zarachowanie polisy:
- Wn Pozostałe koszty rodzajowe ‒ ubezpieczenia majątkowe 36 000 zł,
- Ma Pozostałe rozrachunki ‒ rozrachunki z ubezpieczycielem 36 000 zł.
2. Zarachowanie kosztu do rozliczenia w czasie:
- Wn Rozliczenia międzyokresowe kosztów 36 000 zł,
- Ma Rozliczenie kosztów 36 000 zł.
3. Zarachowanie części przypadającej na wrzesień ‒ grudzień 2018 r. (4/6 z kwoty 1000 zł):
- Wn Rozliczenie kosztów 24 000 zł,
- Ma Rozliczenia międzyokresowe kosztów 24 000 zł.
4. Zarachowanie części przypadającej na 2019 r. (2/6 z kwoty 36 000 zł):
- Wn Rozliczenie kosztów 12 000 zł,
- Ma Rozliczenia międzyokresowe kosztów 12 000 zł.
Wariant 3
Spółka rozlicza koszty w sposób uproszczony ‒ raz do roku i nie włącza RMK do zmiany stanu produktów, ewidencja kosztów w układzie tylko rodzajowym.
1. Zarachowanie polisy:
- Wn Pozostałe koszty rodzajowe ‒ ubezpieczenia majątkowe 24 000 zł,
- Wn Rozliczenia międzyokresowe kosztów 12 000 zł,
- Ma Pozostałe rozrachunki ‒ rozrachunki z ubezpieczycielem 36 000 zł.
2. Zarachowanie części przypadającej na 2019 r. (2/6 z kwoty 36 000 zł) w styczniu 2019 r.:
- Wn Pozostałe koszty rodzajowe ‒ ubezpieczenia majątkowe 12 000 zł,
- Ma Rozliczenia międzyokresowe kosztów 12 000 zł.
We wszystkich zaprezentowanych przykładach kwota przypadająca na inne lata niż 2018 r. jest ujmowana jako RMK. To, czy rozliczenie jest dokonywane co miesiąc, czy też raz do roku, zależy od przyjętej przez jednostkę istotności. Można założyć, że w przypadku kwot, które w ujęciu całorocznym nie wpływają znacząco na wynik finansowy, nie jest konieczne ich rozliczanie co miesiąc.