Zaczęły obowiązywać trzy ważne krajowe standardy rachunkowości – dwie aktualizacje i jeden nowy ‒ nr 12. Ten ostatni należy stosować w sprawozdaniach już za 2018 r..
Komitet Standardów Rachunkowości nie tylko opracowuje nowe regulacje, lecz także aktualizuje te wydane wcześniej, aby były zgodne z aktualnymi przepisami. Pierwsza aktualizacja dotyczy KSR nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa”, a druga KSR nr 3 „Niezakończone usługi budowlane”. Znowelizowany KSR nr 3 wszedł w życie 10 lipca 2018 r., a znowelizowany KSR nr 5 dzień później. Obie te nowele mają zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2019 r., z możliwością ich wcześniejszego zastosowania. Jest więc trochę czasu na dostosowanie i przeanalizowanie aktualizacji. Nieco inaczej sprawa wygląda z najnowszym KSR nr 12 „Działalność rolnicza”, który wszedł w życie 11 lipca, a obowiązuje już w sprawozdaniach za 2018 r. Tu pojawia się pytanie, czy standard opublikowany trzy tygodnie temu trzeba wdrażać już dziś? Z pewnością jego postanowienia powinny już w swoich księgach rachunkowych zastosować te jednostki, które na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości stosują KSR i które posiadają zwierzęce i roślinne aktywa trwałe.

KSR nr 12. Nie tylko wskazówki dla rolników

Celem nowego KSR nr 12 „Działalność rolnicza” jest wyjaśnienie głównych zasad (polityki) rachunkowości stosowanych do działalności rolniczej zgodnie z ustawą o rachunkowości. Chodzi w szczególności o określenie zasad wyceny i ujmowania aktywów biologicznych oraz produktów rolniczych, ustalania przychodów i kosztów działalności rolniczej oraz ustalenie zakresu informacji na temat działalności rolniczej, prezentowanych i ujawnianych w sprawozdaniu finansowym.
KSR nr 12 obejmuje w szczególności zasady:
  • wyceny i ujmowania w księgach rachunkowych aktywów biologicznych,
  • ustalania przychodów ze sprzedaży i kosztów wytworzenia sprzedanych produktów rolniczych,
  • ujmowania w księgach rachunkowych wsparcia otrzymywanego do działalności rolniczej,
  • prezentacji i ujawniania w sprawozdaniu finansowym informacji o działalności rolniczej
Zmiany w prawie bilansowym ciągle możliwe
Zmiany w prawie bilansowym ciągle możliwe

Zobacz również
Przyjęte i stosowane przez jednostkę prowadzącą działalność rolniczą zasady (polityka) rachunkowości powinny zapewnić wyodrębnienie istotnych zdarzeń, a w szczególności określić zasady wyceny i ujmowania biologicznych aktywów trwałych oraz obrotowych, nie biologicznych produktów rolniczych, a także ustalania wyniku działalności rolniczej. Mają w tym pomóc zawarte w KSR nr 12 przykłady oraz schematy prezentujące aktywa w działalności rolniczej i podział aktywów w produkcji zwierzęcej, a także wyjaśnienie 17 pojęć. Nowe regulacje ponadto szczegółowo omawiają sposób wyceny zwierzęcych i roślinnych aktywów trwałych oraz zwierzęcych i roślinnych aktywów obrotowych. Opisano także ustalanie przychodów i kosztów wytworzenia sprzedanych produktów rolniczych. Wskazano m.in., że przychody ze sprzedaży produktów ustala się ze szczegółowością, z jaką ujmuje się koszty ich wytworzenia, co najmniej w podziale na przychody ze sprzedaży produktów zwierzęcych i roślinnych. W standardzie wskazano, że do udokumentowania zmian liczebności zwierząt stosuje się dokumenty specjalne, informujące o zdarzeniu powodującym zmiany liczby i masy zwierząt. Są to najczęściej: protokół urodzenia zwierząt, kwit przychodu i rozchodu inwentarza żywego, protokół przeważania, protokół przeklasowania/wybrakowania, protokół padnięcia. Opisano, jakie dane powinny wynikać z tych dokumentów.
Wyjaśnienia zawarte w standardzie są zgodne z postanowieniami ustawy o rachunkowości oraz w podstawowym zakresie z postanowieniami Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR), a w szczególności: nr 41 „Rolnictwo”, nr 16 „Rzeczowe aktywa trwałe” oraz nr 2 „Zapasy”. Różnice między KSR nr 12 a MSR polegają głównie na tym, że w krajowym standardzie przyjęto, iż:
  • można nie wyceniać produktów rolniczych podczas zbiorów lub pozyskania, ale ich wartość wymaga określenia nie później niż na moment sprzedaży oraz na dzień bilansowy,
  • biologiczne aktywa trwałe są zaliczane do środków trwałych, a obrotowe do zapasów,
  • biologiczne aktywa trwałe w produkcji zwierzęcej wyceniane są w koszcie wytworzenia, natomiast wycena według MSR nr 41 następuje w wartości godziwej pomniejszonej o szacunkowe koszty sprzedaży,
  • biologiczne aktywa trwałe w produkcji roślinnej wycenia się po początkowym ujęciu w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia i pomniejsza o odpis amortyzacyjny oraz odpis z tytułu trwałej utraty wartości,
  • wycena biologicznych aktywów obrotowych następuje w momencie początkowego ujęcia, w cenie zakupu, cenie nabycia, koszcie wytworzenia lub cenie sprzedaży takiego samego lub podobnego składnika, a na dzień bilansowy – w wartości początkowej nie wyższej od ceny sprzedaży netto lub inaczej ustalonej wartości godziwej. Zgodnie z MSR nr 41 produkty rolnicze wycenia się w momencie początkowego ich ujęcia w wartości godziwej, pomniejszonej o szacunkowe koszty sprzedaży.
W KSR nr 12 odrębny rozdział jest poświęcony wsparciu dla działalności rolniczej. Mogą one przybrać formę płatności w ramach systemu wsparcia bezpośredniego, wsparcia ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (PROW), wsparcia z budżetu krajowego.

KSR nr 3. Niezakończone usługi budowlane

Oba zaktualizowane KSR uwzględniają teraz uproszczenia dla mikro i małych jednostek. Na przykład w KSR nr 3 w pkt 9.12 wskazano, że jednostki mikro oraz jednostki małe w rozumieniu art. 3 ust. 1a–1e ustawy mogą stosować uproszczenia, na które ona pozwala. W takim przypadku zasady prezentacji i ujawniania informacji stosuje się odpowiednio. Nie powoduje to niezgodności ze standardem. Chodzi o zawarte w ustawie o rachunkowości zasady ustalania przychodów i kosztów z niezakończonych umów o usługi budowlane, a także zasady prezentacji i ujawniania informacji o nich w sprawozdaniach finansowych. Aktualizacja wprowadziła teraz jednak zapisy, że KSR nr 3 nie stosuje się do usług budowlanych, w wyniku których powstają składniki aktywów, z którego jednostka czerpie korzyści ekonomiczne na podstawie umów określonych w ustawie z 16 września 2011 r. o timeshare (Dz.U. poz. 1370). A w przypadku usług budowlanych wykonywanych w ramach działalności deweloperskiej w rozumieniu KSR nr 8 „Działalność deweloperska” zakres zastosowania standardu określają postanowienia zawarte właśnie w KSR nr 8.
Nie uległo zmianie wskazanie, że zakres KSR nr 3 został ograniczony wyłącznie do umów o usługi budowlane. Jednak zasady ustalania przychodów i kosztów zawarte w standardzie zaleca się odpowiednio stosować także do innych usług o podobnym charakterze (np. do ustalania przychodów i kosztów z długoterminowych umów o usługi informatyczne, projektowe, geologiczne, naukowo-badawcze).

KSR nr 5. Zmiany w leasingu

Tak jak dotychczas, KSR nr 5 dotyczy wszystkich rodzajów umów leasingu, najmu i dzierżawy oraz wszelkich umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz inwestycje w nieruchomości i prawa, z wyjątkiem umów wynikających z przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Standard dotyczy m.in. umów leasingu, które powodują przeniesienie na korzystającego prawa do użytkowania aktywów, nawet jeśli na finansującym nadal ciąży obowiązek wykonywania znaczących usług związanych z obsługą lub użytkowaniem takich aktywów. Zawarte w standardzie rozwiązania dotyczące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stosuje się również do inwestycji w nieruchomości i prawa, wycenianych i amortyzowanych według zasad stosowanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Postanowienia KSR nr 5 dotyczą stron umowy leasingu (finansujących i korzystających), które nie stosują uproszczeń przewidzianych w art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości (tzn. kwalifikują i ujmują przedmiot umowy leasingu w myśl art. 3 ust. 4 ustawy). Strony umowy leasingu, które podjęły decyzję o skorzystaniu z tych uproszczeń, mogą stosować postanowienia standardu. Dodano zapis, że banki oraz zakłady ubezpieczeń dostosowują wyjaśnienia standardu do swojej specyfiki.
Najważniejszą zmianą w KSR nr 5 jest dodanie licznych przykładów ilustrujących najistotniejsze przyjęte rozwiązania. Jednak zawarte w standardzie schematy księgowań i przykłady, podobnie jak poprzednio, nie stanowią jego integralnej części i służą jedynie ilustracji wyjaśnień standardu. Zmianą techniczną jest oddzielenie rozdziału poświęconego zakresowi standardu od definicji.
W nowej wersji KSR nr 5 nie zrezygnowano ze wskazania, że opłaty wstępne (tzw. za zawarcie umowy) rozlicza się w leasingu operacyjnym przez okres leasingu metodą liniową i obciąża nimi równomiernie, w jednakowej wysokości, koszty poszczególnych miesięcy lub kwartałów objętych okresem leasingu, co może wymagać dokonywania czynnych lub biernych rozliczeń międzyokresowych. Jest to podejście odmienne od reprezentowanego w praktyce gospodarczej, gdzie opłaty te są jednorazowo zaliczane do kosztów. Uzasadniane jest to tym, że opłata wstępna warunkuje samo zawarcie umowy.
Nowe wskazówki zawiera np. pkt 5.13, który odnosi się do tzw. ofert specjalnych. Wskazano, że korzystający może niekiedy uzyskać specjalną ofertę promocyjną będącą zachętą do zawarcia umowy leasingu lub przedłużenia dotychczasowej umowy leasingu, np. w postaci:
  • pokrycia przez finansującego kosztów ulepszeń pomieszczeń przyjętych w leasing operacyjny,
  • pokrycia kosztów transportu przedmiotu leasingu lub kosztów przeprowadzki,
  • spłaty części lub całości dotychczasowego zobowiązania z tytułu leasingu wobec innego (poprzedniego) finansującego,
  • całkowitego lub częściowego zwolnienia z opłat leasingowych w początkowym okresie leasingu.
W KSR nr 5 wskazano, że korzystający ujmuje korzyści ze specjalnych ofert promocyjnych metodą liniową jako zmniejszenie kosztów z tytułu opłat leasingowych wnoszonych w okresie leasingu, chyba że inna systematycznie stosowana metoda lepiej odzwierciedla sposób rozłożenia w czasie korzyści uzyskiwanych przez korzystającego z tytułu użytkowania przedmiotu leasingu. Korzyści otrzymane w ramach ofert promocyjnych nie stanowią dla korzystającego przychodu lub wyniku ze sprzedaży środka trwałego. Przykłady płatności między finansującym i korzystającym w przypadku leasingu operacyjnego, w tym z tytułu specjalnych ofert promocyjnych, i ich ujęcie w sprawozdaniu finansowym przedstawia załącznik nr 2 do standardu. W pkt 6.14 (też nowym) wskazano w odniesieniu do innych transakcji między finansującym a korzystającym, że transakcje polegające na poniesieniu lub refundacji kosztów stanowią koszty bezpośrednie, natomiast udzielone rabaty wpływają na wysokość przychodów.
WAŻNE W razie potrzeby doprowadzenia do porównywalności danych za rok ubiegły stosuje się KSR Nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dacie bilansu – ujęcie i prezentacja”.
Podstawa prawna
Komunikat ministra finansów z 28 czerwca 2018 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa” (Dz.Urz. Ministra Finansów poz. 77).
Komunikat ministra finansów z 20 czerwca 2018 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości nr 3 „Niezakończone usługi budowlane” (Dz.Urz. Ministra Finansów poz. 76).
Komunikat ministra finansów z 28 czerwca 2018 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 12 „Działalność rolnicza” (Dz.Urz. Ministra Finansów poz. 78).