Dyrektor KIS wciąż nagminnie je kwestionuje. To dziwi, bo w ustawie o PIT nie wprowadzono żadnych nowych metod ustalania honorariów, a wcześniej skarbówka dopuszczała różnorodność w tym zakresie
Od pewnego czasu – mimo braku zmiany przepisu – organy podatkowe ciągle podważają prawo do 50-proc. kosztów uzyskania. Przykładowo w piśmie dyrektora KIS z 18 maja 2018 r. (nr 0114-KDIP3-2.4011.161.2018.2.LS) czytamy, że „Kwota honorarium za przeniesienie praw autorskich powinna wynikać z umowy o pracę, bądź z innego dokumentu, a nie być ustalana na bieżąco z uwzględnieniem czasu pracy poświęconego na stworzenie utworu”. Dyrektor KIS podobnie wypowiedział się w piśmie z 17 maja 2018 r. (nr 0114-KDIP3-2.4011.173.2018.2.MG): „do przychodów Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, tj. badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które to wynagrodzenie wynika z czasu pracy udokumentowanego w systemie rozliczeniowym (karta pracy) obowiązującym u pracodawcy, Wnioskodawca nie może w rozliczeniach rocznych za lata 2017–2018 zastosować kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo że pracodawca w informacji PIT-11 nie wykazuje kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej. Do całości uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów ze stosunku pracy za rok 2017 i 2018 zastosowanie znajduje art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Z kolei w piśmie dyrektora KIS z 15 maja 2018 r. (nr 0113 -KDIPT3.4011.178.2018.1.MH) czytamy: „Kwota honorarium za przeniesienie praw autorskich powinna wynikać z umowy o pracę, bądź z innego dokumentu, a nie być ustalana na bieżąco z uwzględnieniem czasu pracy poświęconego na stworzenie utworu”.
To zamieszanie z kosztami autorskimi dziwi, bo teoretycznie sprawa jest prosta. Honorarium to wynagrodzenie z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi lub pokrewnymi, a koszty autorskie przysługują w przypadku uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych (w rozumieniu odrębnych przepisów) lub rozporządzania przez nich tymi prawami. W efekcie koszty 50-proc. powinny być naliczane od wszystkich honorariów, a więc niezależnie od sposobu ich ustalania – czyli tak, jak było kiedyś.
Brak logiki i błędy
Niestety dyrektor KIS zdaje się tego nie zauważać, a wydając swoje interpretacje, popełnia kilka istotnych błędów. Przede wszystkim preferuje tylko jedną metodę ustalania honorarium, czyli metodę rzeczywistej wyceny – zob. pismo dyrektora KIS z 15 maja 2018 r. (nr 0113-KDIPT3.4011.178.2018.1.MH). Jest to całkowicie nieuzasadnione. Pracownik, tworząc utwory w ramach obowiązków pracowniczych, niewątpliwie nabywa prawo do honorarium, a tym samym prawo do kosztów autorskich w wysokości 50 proc. – kwestią sporną pozostaje jedynie ustalenie sposobu ustalania honorarium, a tym samym wyliczania kosztów autorskich.
50-proc. koszty uzyskania przychodu: Twórczej pracy nie można zapisać na sztywno
50-proc. koszty uzyskania przychodu: Twórczej pracy nie można zapisać na sztywno

Zobacz również
Podejście dyrektora KIS nie uwzględnia też specyfiki pracy twórczej. Pracownik wykonujący taką pracę nie zawsze osiąga sukces, a rezultaty jego pracy nie zawsze dadzą się zmierzyć. W efekcie pozostają w praktyce jedynie metody ryczałtowe (czasowa, procentowa i kwotowa). Ponadto wielu twórców pracuje w podmiotach publicznych, w przypadku których wysokość wynagrodzeń jest ściśle określona i nie ma możliwości dodatkowej wypłaty honorarium – musi się ono mieścić w ramach kwoty wynagrodzenia. Dodatkowo należy podkreślić, że prawami autorskimi objęte są utwory już na etapie tworzenia – utwór niedokończony pozostaje utworem.
Problem jednak w tym, że w myśl art. 12 ust. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 880 ze zm.), jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Podkreślenia wymaga jednak, że umowa może stanowić inaczej, a tym samym może zawierać postanowienia dotyczące np. utworów niedokończonych.
Przykładowy model zabezpieczający
Mamy zatem sytuację niemal patową. Z jednej strony twórcy wykonują pracę twórczą, w związku z czym należą im się honoraria. Z drugiej strony dyrektor KIS odmawia im naliczonych ryczałtowo kosztów autorskich. I pracodawcy, i pracownicy szukają zatem modelu, który pozwoli im zachować możliwość naliczania kosztów w wysokości 50 proc. przychodów, a jednocześnie organy podatkowe nie będą tego podważać.
Spróbujmy zatem stworzyć model, a dla przykładu wybierzmy instytut naukowy. Przyjmijmy, że pracownik ma otrzymywać 3000 zł brutto miesięcznie. Kwota 2100 zł powinna stanowić wynagrodzenie osobowe (zasadnicze), a więc do zagospodarowania pozostaje 900 zł.
Aby zwiększyć bezpieczeństwo, należy bezwzględnie przestrzegać zasady tworzenia utworów. Instytut może wydać zatem zarządzenie, w którym np. określi wymóg comiesięcznego oddawania utworów. Pozwoli to na wyodrębnienie z wartości wynagrodzenia określonej kwoty (w naszym przykładzie nie więcej niż 900 zł) i zastosowanie do niej kosztów autorskich.
Oczywiście utwór utworowi nierówny, a pensja musi być stała. Dlatego też wynagrodzenie autorskie musi być w tym przypadku określone w sposób ryczałtowy. W praktyce bowiem badania mogą trwać lata, a ich efekty niekoniecznie będą sprzedawalne. Rozwiązaniem jest przyznanie ryczałtu autorskiego, którego warunkiem wypłaty będzie oddanie co najmniej jednego utworu. Kwota tego ryczałtu może być ustalona np. na podstawie naukowych osiągnięć z roku poprzedniego.
Można zatem stworzyć następujący schemat:
  • Ustalamy, że w przypadku gdy pracownik stworzy w danym miesiącu utwór, część wynagrodzenia zostanie uznana za honorarium, co w konsekwencji przełoży się na możliwość zastosowania kosztów autorskich.
  • Brak utworu oznaczać będzie, że pracownik otrzymuje tę samą kwotę brutto, ale brak jest możliwości zastosowania kosztów autorskich.
  • Kwota honorarium jest ustalana na dany okres (np. rok) i stanowi ryczałtowe wynagrodzenie za tworzenie utworów (podkreślenia wymaga, że nie jest to postępowanie zabronione – to strony stosunku pracy decydują o tym, na ile wyceniają pracę – także tę twórczą).
  • Utwory pracownicze są comiesięcznie przyjmowane przez pracodawcę i protokołowane.
Powyższa (przykładowa) procedura zmniejsza ryzyko podważenia kosztów autorskich przez fiskusa. Dobra dokumentacja zaś jeszcze bardziej poprawia bezpieczeństwo. Oczywiście ryzyka tak naprawdę nie da się wyeliminować w 100 proc., ale zawsze można złożyć przekonująco napisany wniosek o wydanie interpretacji podatkowej przez dyrektora KIS – jeżeli przekonamy go do naszych racji uzyskamy maksimum bezpieczeństwa.
Po co to zamieszanie, skoro w prawie bez zmian
Przypomnijmy: twórcy mają prawo do dużej preferencji podatkowej w postaci autorskich kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.; dalej ustawa o PIT) koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów-wykonawców z praw pokrewnych (w rozumieniu odrębnych przepisów) lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa się w wysokości 50 proc. uzyskanego przychodu. Z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe w kwotach finansowanych przez pracownika, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Trzeba także pamiętać, że koszty autorskie są limitowane (zgodnie z art. 22 ust. 9a ustawy o PIT nie mogą przekroczyć w trakcie roku kwoty 85528 zł), a dodatkowo ustawodawca określił katalog działalności uprawniających do naliczenia omawianych kosztów (zob. art. 22 ust. 9b ustawy o PIT).
Honorarium a wynagrodzenie
Wynagrodzenia to według GUS wypłaty pieniężne wypłacane pracownikom lub innym osobom fizycznym. Stanowią one wydatki ponoszone przez pracodawców na opłacenie wykonywanej pracy, niezależnie od źródeł ich finansowania oraz bez względu na podstawę stosunku pracy bądź innego stosunku prawnego lub czynności prawnej, na podstawie których jest świadczona praca lub pełniona służba.
Wynagrodzenia dzielą się na:
1) wynagrodzenia osobowe,
2) wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło (z wyjątkiem honorariów),
3) honoraria (wynagrodzenia z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi),
4) wynagrodzenia agencyjno-prowizyjne,
5) dodatkowe wynagrodzenia roczne dla pracowników jednostek sfery budżetowej,
6) wypłaty z tytułu udziału w zysku lub w nadwyżce bilansowej.
Z definicji powyższej wynika, że honoraria (wynagrodzenia z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi lub pokrewnymi) nie są osobowym składnikiem wynagrodzeniowym (wynagrodzenia i inne świadczenia z tytułu pracy wypłacane lub wydawane w naturze pracownikom). Ma to o tyle istotne znaczenie, że zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 847 ze zm.) do obliczenia wysokości wynagrodzenia pracownika przyjmuje się przysługujące pracownikowi składniki wynagrodzenia i inne świadczenia wynikające ze stosunku pracy, zaliczone – według zasad statystyki zatrudnienia i wynagrodzeń określonych przez Główny Urząd Statystyczny – do wynagrodzeń osobowych.
Z powyższego wynika, że skoro nie jest to składnik osobowy, honorarium nie jest uwzględniane w minimalnym wynagrodzeniu za pracę. W efekcie twórczy pracownik powinien otrzymywać co najmniej minimalne wynagrodzenie za pracę (wynagrodzenie zasadnicze), a dopiero nadwyżka ponad tę kwotę (2100 zł w 2018 r.) może mieć charakter honorarium.
Zgodnie z wyjaśnieniami metodologicznymi GUS, honoraria obejmują w szczególności:









  • wynagrodzenie przekazane autorowi lub artyście wykonawcy z tytułu korzystania z utworu lub artystycznego wykonania przez podmioty wypłacające wynagrodzenie, jeżeli utwór lub artystyczne wykonanie zostały stworzone przez pracowników na podstawie umowy o pracę lub przez osoby fizyczne na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło;
  • wynagrodzenia (tantiemy) wypłacane twórcom lub artystom wykonawcom przez organizacje zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi;
  • wynagrodzenia za opracowania naukowe i badawczo-rozwojowe wykonywane przez pracowników jednostek naukowych i jednostek badawczo-rozwojowych, stanowiące wykładnik działalności twórczej.
Honoraria obejmują także:
  • wynagrodzenia i tantiemy wypłacane twórcom przez stowarzyszenia twórców;
  • wynagrodzenia za opracowania naukowo-badawcze i rozwojowe wykonywane przez pracowników placówek naukowych i szkół wyższych poza obowiązującym ich czasem pracy lub poza obowiązującym wymiarem zajęć – wyłącznie w zakresie prac twórczych.
Jak wycenić pracę twórczą
Dla podmiotów zatrudniających twórczych pracowników niezwykle istotne jest określenie, jaka część wynagrodzenia stanowi honorarium. Podstawowym problemem jest to, że praca jest usługą, a usługi tak naprawdę są niepoliczalne. Aby jednak móc je przeliczyć na złotówki, należy dokonać wyceny. W tym celu trzeba określić jednostkę obliczeniową i ustalić liczbę jednostek. W praktyce są tylko dwie możliwości – albo bierze się pod uwagę efekty (np. wierszówkę, czyli wielkość tekstu), albo czas (np. liczbę godzin pracy).
W zakresie honorariów funkcjonuje na rynku kilka metod ustalania:
  • metoda kwotowa – polega na tym, że strony określają, iż pracownikowi przysługuje określone wynagrodzenie zasadnicze i honorarium w stałej kwocie miesięcznej (np. wynagrodzenie zasadnicze 2100 zł i honorarium 2900 zł);
  • metoda procentowa – strony określają procentową zawartość honorarium w pensji (np. wynagrodzenie wynosi 5000 zł, z czego 50 proc. stanowi honorarium);
  • metoda czasowa – strony ustalają, ile czasu pracownik spędza na pracy twórczej, a ile na nietwórczej i do każdego rodzaju prac przypisują określone stawki wynagrodzeniowe;
  • metoda rzeczywistej wyceny – polega na ustaleniu honorarium na podstawie wyceny poszczególnych utworów wykonywanych przez pracownika, przy czym wycena może być dokonana w oparciu o udział sprzedaży (np. procent od sprzedaży).