Rozwiała wątpliwość, jaki kurs należy przyjąć do przeliczenia otrzymywanych czy dokonywanych przedpłat w walutach obcych. Nową regulację niektóre spółki będą musiały zastosować już w sprawozdaniach za I kwartał 2018 r.
Zasady dotyczące ujmowania operacji w walutach obcych określone w MSR 21 „Płatności w walutach obcych” dotyczą wszelkich transakcji i w związku z tym pojawiła się wątpliwość dotycząca ujmowania otrzymywanych lub dokonywanych zaliczek, przedpłat, zadatków i innych tego typu płatności w walutach obcych, które wpływają na konta firm przed realizacją transakcji. Problem dotyczył tego, czy do przeliczenia należy zastosować kurs z dnia otrzymania zaliczki czy z momentu definitywnego rozliczenia transakcji. Wątpliwość tę rozstrzyga definitywnie najnowsza interpretacja KIMSF 22 „Transakcje w walucie obcej oraz wynagrodzenie wypłacane lub otrzymywane z góry”.
Jak wskazano w interpretacji, jeżeli jednostka wypłaca lub otrzymuje wynagrodzenie z góry w walucie obcej, to zasadniczo ujmuje niepieniężny składnik aktywów lub niepieniężne zobowiązanie przed ujęciem powiązanego składnika aktywów, wydatku lub dochodu. Przy czym tego typu składnik jest kwotą ujętą z zastosowaniem odpowiednich standardów, co prowadzi do usunięcia z bilansu niepieniężnego składnika aktywów lub niepieniężnego zobowiązania, które wynikają z wynagrodzenia wypłaconego lub otrzymanego z góry. [tabela 1, przykład 1]
Tabela. Zwolnienia ze stosowania KIMSF 22
Obligatoryjne – interpretacja nie ma zastosowania Fakultatywne – jednostka nie jest zobowiązana do stosowania interpretacji
Jednostka wycenia powiązany składnik aktywów, wydatek lub dochód w momencie początkowego ujęcia wg wartości godziwej lub wg wartości godziwej wynagrodzenia wypłaconego lub otrzymanego w dniu innym niż dzień początkowego ujęcia niepieniężnego składnika aktywów lub niepieniężnego zobowiązania. Wartość powinna wynikać z wynagrodzenia wypłaconego lub otrzymanego z góry (na przykład wycena wartości firmy z zastosowaniem MSSF 3 Połączenia jednostek). Przy ustalaniu podatku dochodowego;Przy wycenie umów ubezpieczenia (w tym umów reasekuracji), które jednostka wystawia, lub umów reasekuracji, które posiada
Przykład zastosowania:
● 15 maja 2018 r. spółka na poczet zakupu maszyny produkcyjnej wpłaciła zaliczkę w walucie obcej. Zakup maszyny zostanie sfinalizowany 18 czerwca 2018 r. Spółka musi zastosować interpretację KIMSF 22 do wyceny zaliczki wpłaconej w maju 2018 r.
● Spółka A wpłaciła zaliczkę na poczet zakupu akcji spółki B. Spółka A nie może stosować nowej interpretacji do wyceny wartości nabytych akcji.
PRZYKŁAD 1
Sprzedaż urządzenia
Spółka A, która dostała zaliczkę w walucie obcej na poczet sprzedaży urządzenia produkcyjnego, otrzymaną kwotę ujmie zgodnie z MSSF jako „Niepieniężne zobowiązanie”. W chwili finalizacji sprzedaży urządzenia wartość otrzymanej zaliczki wpłynie na wartość wyniku na transakcji sprzedaży.
Nowa interpretacja wskazuje, iż dniem zawarcia transakcji do celów ustalenia kursu wymiany, który ma zostać zastosowany w momencie początkowego ujęcia powiązanego składnika aktywów, wydatku lub dochodu (lub ich części), jest dzień, w którym jednostka początkowo ujmuje niepieniężny składnik aktywów lub niepieniężne zobowiązanie wynikające z wypłacenia lub otrzymania wynagrodzenia z góry. Oznacza to, iż należy stosować kursy na dzień otrzymania zaliczki lub jej przekazania, a nie kurs z dnia ostatecznego rozliczenia transakcji. [przykład 2]
PRZYKŁAD 2
Bez różnic
Spółka otrzymała zaliczkę 15 tys. euro po kursie 4,00 zł/euro, a następnie sprzedała towar za 100 tys. euro. Kurs obowiązujący na dzień sprzedaży to 4,2 zł/euro.
Spółka wyceni przychód 15 000 euro x 4,00 + 85 000 euro x 4,2 zł/euro = 60 000 zł + 357 000 zł = 417 000 zł.
Spółka nie ustala różnic kursowych w odniesieniu do części kwoty ze sprzedaży 15 tys. euro, tej, która została pokryta zaliczką
Ponadto interpretacja wskazuje, iż jeśli istnieje wiele przypadków wypłacenia lub otrzymania płatności z góry, wówczas jednostka określa dzień zawarcia transakcji w odniesieniu do każdego przypadku wypłacenia lub otrzymania płatności z góry. [przykład 3]
PRZYKŁAD 3
Nabycie budynku
Spółka A nabywa budynek od spółki B. Wartość transakcji to 500 tys. euro, przy czym spółka wpłaca trzy zaliczki po 100 tys. euro odpowiednio po kursach 4,2 zł/euro, 3,85 zł/euro i 4,12zł/euro. Na dzień zakupu nieruchomości kurs euro wynosi 4,00 zł/euro i po tym kursie dokonano końcowej płatności.
Zgodnie z KIMSF cena nabycia nieruchomości to 100 000 euro x 4,2zł/euro + 100 000 euro x 3,85 zł/ euro + 100 000 euro x 4,12 zł/euro + 200 000 euro x 4,00 zł/euro = 2 017 000 zł.
Ujęcie podatkowe tej transakcji będzie następujące:
Wpłata I zaliczki 100 000 euro x 4,2 zł/euro= 420 000 zł
Wpłata II zaliczki 100 000 euro x 3,85 zł/euro = 385 000 zł
Wpłata III zaliczki 100 000 euro x 4,12 zł/euro = 412 000 zł
Faktura za zakup 500 000 euro x 4,00 zł/euro = 2 000 000 zł
Ustalenie różnic kursowych od zaliczek 100 000 x (4,2-4,0) + 100 000 x (3,85-4,0) + 100 000 x (4,12-4,0) = 20 000 – 15 000 + 12 000 zł = 17 000 zł
Kwota 200 tys. euro została opłacona po kursie 4,00 euro/zł, zatem tu podatkowo różnic kursowych nie ma. Wartość nabytej nieruchomości to: 2 000 000 zł + 17 000 zł = 2 017 000 zł
Co istotne, KIMSF 22 prezentuje podejście odmienne niż ujęcie podatkowe, gdzie – zgodnie z art. 15a ustawy o CTI – otrzymane/przekazane płatności zawsze się traktuje jako generujące różnice kursowe w stosunku do kwoty przychodów ustalonych zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o CIT czy koszów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zatem spółki będą musiały dostosować systemy informatyczne do odmiennego ujmowania zaliczek w walutach obcych księgowo i podatkowo. Co więcej, niektóre spółki muszą na to zwrócić już uwagę przy sprawozdaniach za I kwartał zakończony 31 marca, mimo iż interpretacja weszła w życie 3 kwietnia 2018 r.
Od kiedy stosować
Generalnie jednak jednostki mają stosować nową interpretację w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się 1 stycznia 2018 r. lub po tej dacie. Trzeba przy tym pamiętać, że rozporządzenia zmieniające MSR/MSSF mają zastosowanie zarówno do okresów rocznych, jak i tzw. okresów śródrocznych. Tak więc spółki giełdowe, publikujące raporty kwartalne, muszą zastosować interpretację, prezentując już sprawozdanie za I kwartał 2018 r. – mają na to 60 dni od końca kwartału, czyli powinny to zrobić do 30 maja. Termin ten jest zgodny z par. 79 nowego rozporządzenia ministra finansów z 29 marca 2018 r. w sprawie informacji bieżących i okresowych przekazywanych przez emitentów papierów wartościowych oraz warunków uznawania za równoważne informacji wymaganych przepisami prawa państwa niebędącego państwem członkowskim (Dz.U. z 2018 r. poz. 757). Przy czym można stosować wcześniejszy termin przekazania raportu, o ile we wcześniej wydanym raporcie bieżącym go wskazano. Uwaga! Obowiązek stosowania interpretacji będzie dotyczył też za chwilę przygotowywanych sprawozdań półrocznych.
KIMSF 22 przewiduje, iż przy pierwszym zastosowaniu jednostka stosuje niniejszą interpretację:
● retrospektywnie, stosując MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów, lub
● prospektywnie w odniesieniu do aktywów, wydatków i dochodu objętych zakresem niniejszej interpretacji, które zostały początkowo ujęte w dniu lub po dniu rozpoczęcia okresu sprawozdawczego, w którym jednostka po raz pierwszy zastosowała niniejszą interpretację, lub rozpoczęcia wcześniejszego okresu sprawozdawczego przedstawionego jako informacje porównawcze w sprawozdaniu finansowym dla okresu sprawozdawczego, w którym jednostka stosuje niniejszą interpretację po raz pierwszy.
Podjęcie decyzji o sposobie wdrożenia interpretacji jest ważne dla prezentacji danych porównawczych.
Waluta funkcjonalna
Konieczność wydania nowej regulacji wynikała z faktu, iż jednostki stosujące MSR/MSSF powinny ujmować transakcje w tzw. walucie funkcjonalnej. Jest to waluta środowiska ekonomicznego jednostki. To główna waluta, w której prowadzona jest sprzedaż produktów i towarów, dokonywane zakupy, opłacana praca pracowników. MSR 21 „Skutki zmian kursów wymiany walut obcych” nakłada wymóg, by jednostka przy początkowym ujęciu transakcji w walucie obcej ujmowała je w walucie funkcjonalnej, stosując do przeliczenia kwoty wyrażonej w walucie obcej natychmiastowy kurs wymiany waluty funkcjonalnej na walutę obcą, obowiązujący na dzień zawarcia transakcji. Paragraf 22 MSR 21 stanowi, że dzień zawarcia transakcji to dzień, w którym transakcja po raz pierwszy spełnia warunki ujęcia jej zgodnie z MSSF (standardy). Przy czym, zgodnie z par. 22, można zastosować uproszczenie i zamiast kursu natychmiastowego wykorzystać inny kurs, który nie zniekształci obrazu transakcji, a przyczyni się do prostszego księgowego ujęcia zdarzenia. Może być to np. kurs obowiązujący na dany dzień w grupie kapitałowej. W Polsce najczęściej wykorzystywany jest kurs średni Narodowego Banku Polskiego ogłoszony w dniu roboczym poprzedzającym dzień przeprowadzenia operacji gospodarczej. [przykład 4]
PRZYKŁAD 4
Towar z Niemiec
Spółka akcyjna 28 maja 2018 r. nabyła towar z Niemiec. Kursem natychmiastowym byłby tu kurs sprzedaży banku, z którego usług jednostka skorzystałaby, chcąc natychmiast zapłacić zobowiązanie wobec dostawcy niemieckiego. Spółka dokona zapłaty zgodnie z warunkami umowy w terminie 14 dni, a zatem kurs natychmiastowy do ujęcia transakcji zgodnie z MSR 21 nie będzie ostatecznym kursem zapłaty. Przepisy podatkowe (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) wskazują, iż koszty należy przeliczyć wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, a następnie ustalić różnice kursowe w odniesieniu do faktycznie dokonanej zapłaty. Aby uniknąć rozbieżności rachunkowo-podatkowych, spółka przyjęła, iż kursem natychmiastowym w przypadku zakupów, (ale też sprzedaży) będzie kurs średni NBP ogłoszony w dniu roboczym poprzedzającym operację gospodarczą. W tym wypadku będzie to kurs ogłoszony 25 maja 2018 r.
Podstawa prawna
Rozporządzenie Komisji (UE) 2018/519 z 28 marca 2018 r. zmieniające rozporządzenie (we) nr 1126/2008 przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do interpretacji 22 komitetu ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej (Dz.Urz. UE. L 87/3).