Nasz kontrahent nie reguluje należności za sprzedane mu przez nas towary i usługi. Jakie warunki należy spełnić, aby móc skorzystać z procedury ulgi na złe długi? Jak wykazać taką procedurę w księgach rachunkowych?
Gdy odbiorca towarów lub usług nie reguluje należności z tytułu ich nabycia, wierzycielowi przysługuje – po spełnieniu warunków – prawo skorzystania z procedury ulgi na złe długi. Wyraża się ona w możliwości zmniejszenia ujemnych konsekwencji braku płatności ze strony kontrahenta przez dokonanie korekty podatku VAT należnego od tego typu dostawy. Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT wierzycielowi będącemu podatnikiem VAT przysługuje prawo dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona (tj. gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, np. wskutek kompensaty wzajemnych wierzytelności, w ciągu 150 dni od daty upływu terminu jej płatności, określonego w umowie lub w fakturze).
Uwzględnienia wymaga też art. 458 k.c. Zgodnie z nim wierzyciel może żądać spełnienia świadczenia bez względu na zastrzeżony termin, jeżeli dłużnik stał się niewypłacalny lub wskutek okoliczności, za które ponosi odpowiedzialność, zabezpieczenie wierzytelności uległo znacznemu zmniejszeniu. Przepis ten wskazuje na dwie sytuacje, z których każda prowadzi do tego, że bez względu na ustalenia stron w sprawie terminu wykonania zobowiązania wierzytelność staje się wymagalna. Zatem bez względu na zastrzeżony termin w umowie dłużnik może być zmuszony do spełnienia świadczenia przed oznaczonym terminem, gdy interes wierzyciela jest zagrożony. W takiej sytuacji nie jest konieczne wypowiadanie przez wierzyciela zawartej uprzednio z dłużnikiem umowy, czy też wzywanie go do spełnienia świadczenia. Wierzyciel może bowiem jednostronnie zmienić wcześniejsze, umowne ustalenia między stronami, co do terminu świadczenia (zapłaty) przez dłużnika. Wówczas 150-dniowy termin może być liczony od dnia wcześniejszego niż data upływu umownego terminu płatności spornej wierzytelności (interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 czerwca 2015 r., nr IBPP2/4512-226/15/ICz).
Reklama
Możliwość dokonania korekty uwarunkowana jest spełnieniem następujących przesłanek:
● dostawa towaru lub usługi jest dokonana na rzecz podatnika, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

Reklama
● na dzień poprzedzający datę złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty: wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
● od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
Rozliczenia
Korekta może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, jeżeli do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta. W przypadku jednak gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, wierzytelność zastała uregulowana lub zbyta, wierzyciel powinien zwiększyć podstawę opodatkowania oraz kwotę VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym została ona uregulowana (sprzedana). W razie częściowej spłaty należności podstawa opodatkowania oraz VAT należny powinny być zwiększone w odniesieniu do tej części. Uwzględnienia wymaga przy tym, że każde zbycie wierzytelności (w tym jej sprzedaż za cenę niższą od wartości nominalnej) obliguje do powiększenia VAT należnego o całą wartość korekty dokonanej w ramach ulgi na złe długi. Ponadto pamiętać także należy, że wierzyciel jest zobowiązany wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, zawiadomić o tej korekcie (na formularzu VAT-ZD) właściwy dla niego urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika. Również dłużnik, jeżeli nie ureguluje należności z tytułu dostawy towarów lub usług w terminie 150 dni od daty upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub w fakturze, zobowiązany będzie do korekty odliczonej kwoty VAT wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od ww. daty (art. 89b ust. 1 ustawy o VAT).
W księgach
VAT należny podlegający korekcie w ramach procedury ulgi na złe długi wykazuje się na wydzielonym koncie rozrachunkowym lub na koncie pozostałych rozliczeń międzyokresowych do momentu jego rozliczenia lub odpisania (sposób prezentacji tego podatku warunkuje przyjęta w danym przedsiębiorstwie – w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości – polityka rachunkowości).
Rozliczenie ulgi na złe długi implikuje konieczność dokonania w ewidencji księgowej wierzyciela następujących dekretacji:
1. Korekta VAT należnego związana z brakiem uregulowania wierzytelności przez dłużnika (zmniejszenie VAT należnego):
● Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne”
● Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki” lub konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”
2. Dokonanie odpisu aktualizującego niezapłaconą przez dłużnika kwotę wierzytelności:
● Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”
● Ma konto 28 „Odpisy aktualizujące rozrachunki”
3. Korekta VAT należnego, wobec uregulowania należności przez dłużnika lub jej zbycia (już po złożeniu deklaracji korygującej) (zwiększenie VAT należnego):
● Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki” lub konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”
● Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne”
oraz równolegle:
● Wn konto 28 „Odpisy aktualizujące rozrachunki”
● Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”
Uznanie wierzytelności za nieściągalne (np. w razie wydania przez komornika postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec braku majątku u dłużnika) implikuje konieczność zapisania wartości skorygowanego VAT na dobro pozostałych przychodów operacyjnych:
● Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki” lub konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”
● Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”
oraz równolegle:
● Wn konto 28 „Odpisy aktualizujące rozrachunki” (w razie uprzedniego utworzenia na sporną wierzytelność odpisu aktualizującego) lub konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne” (w przypadku braku uprzedniego dokonania odpisu aktualizującego obejmującego sporną należność)
● Ma konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami”
Dopuszczalne jest również zaewidencjonowanie korekty VAT należnego w związku z brakiem zapłaty należności przez dłużnika:
● Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (VAT należny)
● Ma konto 28 „Odpisy aktualizujące rozrachunki” (VAT należny)
● W przypadku gdy dłużnik, po dokonaniu korekty, w dalszym ciągu nie uiści wierzytelności, wierzyciel powinien dokonać następujących księgowań:
● Wn konto 28 „Odpisy aktualizujące rozrachunki” (VAT należny)
● Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne” (należność w kwocie netto)
● Ma konto 28 „Odpisy aktualizujące rozrachunki”
W przypadku natomiast, gdy po dokonaniu korekty dłużnik ureguluje wierzytelność, wierzyciel powinien uwzględnić ten fakt dekretem:
● Wn konto 28 „Odpisy aktualizujące rozrachunki” (VAT należny)
● Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (VAT należny)
W sytuacji gdy w jednej fakturze wykazany zostanie obrót opodatkowany różnymi stawkami VAT (np. podstawową 23 proc. i obniżoną 8 proc.) i zachodzi potrzeba dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz VAT przypadającego na część wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona wobec uzyskania częściowej zapłaty od dłużnika, wtedy odpowiednia kalkulacja powinna mieć miejsce oddzielnie dla sprzedaży opodatkowanej poszczególnymi stawkami.
Dłużnik powinien natomiast ująć w księgach operacje związane z rozliczeniem ulgi na złe długi następująco:
1. Korekta VAT naliczonego, wobec braku zapłaty zobowiązania na rzecz wierzyciela (zmniejszenie VAT naliczonego)
● Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki” lub konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”
● Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne”
2. Korekta VAT naliczonego, wobec zapłaty zobowiązania na rzecz wierzyciela (już po złożeniu deklaracji korygującej) (zwiększenie VAT naliczonego)
● Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne”
● Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki” lub konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”
3. Obciążenie pozostałych kosztów operacyjnych wartością VAT naliczonego, wobec braku możliwości uregulowania zobowiązania przez dłużnika
● Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”
● Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki” lub konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”.
Podstawa prawna
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395).
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.).
Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459).