Subskrybuj nas na Youtube
Ministerstwo Finansów opublikowało wyjaśnienia dotyczące stosowania przepisu ograniczającego zaliczanie do kosztów wydatków na nabycie określonych usług niematerialnych i praw. Zdaniem ekspertów wyjaśnienia są pomocne, ale pewne pytania nadal pozostały bez odpowiedzi
/>
Przepis art. 15e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.; dalej ustawa o CIT) budził wątpliwości podatników i ekspertów od samego początku. Ministerstwo Finansów postanowiło rozwiać część z nich, publikując 24 kwietnia na swoich stronach internetowych wyjaśnienia. Składają się one z czterech powiązanych ze sobą dokumentów. Zaznaczmy od razu, że nie mają one charakteru wiążącego ani dla organów podatkowych, ani dla podatników. Taką ochronę dają bowiem jedynie interpretacje indywidualne i ogólne oraz objaśnienia podatkowe. Wyjaśnienia stanowią więc jedynie wskazówkę dla podatników, jak fiskus interpretuje art. 15e ustawy o CIT. – Należy mieć jednak nadzieję, że będą stosowane przez organy podatkowe i znajdą swoje potwierdzenie w wydawanych podatnikom interpretacjach podatkowych – komentują Adam Barcikowski i Łukasz Kupryjańczyk z kancelarii Thedy & Partners.
Eksperci przyznają, że wyjaśnienia są pomocne. Adam Barcikowski i Łukasz Kupryjańczyk zwracają uwagę, że MF podaje kilka cennych przykładów (w tym liczbowych), wymienia usługi, które nie będą obwarowane limitem (np. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego, oraz usługi rekrutacji). Wskazuje też sposób, w jaki intepretuje przepisy, i źródła, do jakich można się odnieść, klasyfikując usługi.
Równocześnie nasi rozmówcy zgodnie zauważają, że nie wszystkie wątpliwości zostały rozwiane. – Problemem jest to, że opublikowane przez ministerstwo wyjaśnienia same mogą być przedmiotem wyjaśnień – stwierdza dr Jowita Pustuł, doradca podatkowy i radca prawny w J. Pustuł i Współpracownicy. Zgadza się z tym Radosław Kowalski, doradca podatkowy. W jego ocenie odpowiedzi na część pytań zawarte w wyjaśnieniach MF są tylko pozornie korzystne dla podatników. W praktyce natomiast mogą zdziałać więcej złego niż dobrego.
Brak precyzji
Zdaniem Adama Barcikowskiego oraz Łukasza Kupryjańczyka niewystarczające są przede wszystkim wskazówki w zakresie uznania kosztu usługi i praw za bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi (w celu wyłączenia spod regulacji art. 15e). Eksperci tłumaczą, że MF przedstawia jedynie ogólne wytyczne w tym zakresie. Nie są one jednak dość precyzyjne, a ponadto posługują się pojęciami niefunkcjonującymi w systemie prawa podatkowego (trudnymi do zdefiniowania) – np. pojęciem „usług lub praw w jakimkolwiek stopniu inkorporowanych w produkcie lub usłudze”.
Problemy sprawiają też wyjaśnienia mówiące o świadczeniach o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. – Zdaniem MF decydujące będzie to, czy elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie będą przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Może to budzić pewne wątpliwości – oceniają Barcikowski i Kupryjańczyk.
Problem z doradztwem prawnym i podatkowym
Radosław Kowalski zwraca uwagę, że w wyjaśnieniach zostało przyjęte założenie, że usługi doradcze z art. 15e nie obejmują usług doradztwa prawnego i doradztwa podatkowego. Koronnym argumentem jest to, że w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT usługi prawne zostały wymienione odrębnie od doradczych. – Niestety, wykładnia taka może narobić trochę zamieszania – ocenia Kowalski. O ile bowiem części usług prawnych (np. notarialnych, reprezentacji) czy również tych zaliczanych ogólnie do szerokorozumianego doradztwa podatkowego (reprezentacja, sporządzanie rozliczeń podatkowych) istotnie nie sposób zaliczyć do usług doradczych, o tyle trudno byłoby się pogodzić z twierdzeniem, że wszystkie usługi prawne i doradztwa podatkowego nie zawierają się w dyspozycji przepisu art. 15e. – Tymczasem taki wniosek można wyciągnąć z wyjaśnień MF – wyjaśnia Radosław Kowalski. Jego zdaniem należałoby każdorazowo analizować zakres świadczeń, aby odróżnić usługi prawne i doradztwa podatkowego, do których art. 15e należy stosować, i usługi, do których ten przepis nie ma zastosowania.
Przemilczane kwestie
Jowita Pustuł dodaje, że wyjaśnienia nie dają odpowiedzi na pytanie, czy koszty usług doradczych niezbędnych do świadczenia usługi na danym rynku mogą być wyłączone na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, czy nie. – Chodzi np. o doradztwo prawne bezpośrednio związane z analizą przepisów obowiązujących na danym rynku celem ustalenia, czy świadczenie danego rodzaju usługi wymaga zezwoleń, koncesji itp. – tłumaczy ekspertka.
Zdaniem Radosława Kowalskiego w wyjaśnieniach MF brakuje też wyraźnej odpowiedzi na pytanie: czy podatnicy powinni niezależnie stosować limity kosztów na podstawie art. 15c i 15e ustawy o CIT? Przypomnijmy, że od 1 stycznia 2018 r. obowiązuje również drugi limit (art. 15c ustawy o CIT), związany z kosztami zewnętrznego finansowania pozyskanego od wszystkich podmiotów, nie tylko powiązanych. W tym przypadku również chodzi o limitowanie kosztów uzyskania przychodów. W jednej i drugiej regulacji ustawodawca posługuje się podatkową EBITDA. Nie liczy się ich jednak tak samo, co potwierdziło Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytania DGP (pisaliśmy o tym w artykule „Dwie EBITD-y, a każda inaczej liczona”, DGP nr 63/2018).
Jowita Pustuł zwraca uwagę na kolejne pytania bez odpowiedzi. Tłumaczy, że w wypadku wyłączeń z limitu (art. 15e ust. 11 pkt 1) MF wskazuje, że „chodzi o związek kosztu z czynnością »wytwarzania« lub »nabywania« towaru albo »świadczenia« usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą”. – Nie do końca rozumiem, co autor miał na myśli, zwłaszcza że dalej czytamy, iż wyłączenie dotyczy wydatków „niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi” – mówi Pustuł. Czy w takim razie można np. wyłączyć prowizje z tytułu pośrednictwa przy zakupie towaru, skoro teoretycznie można kupić towar bez udziału pośrednika? Pojawia się też pytanie, czy jeśli pośrednik nabywający dla nas towary dodatkowo bada rynek, szukając optymalnych dla nas dostawców, to jego wynagrodzenie może zostać wyłączone na podstawie art. 15 ust. 11 pkt 1 czy też kwalifikowane jako „badanie rynku”, które wskazano na liście wydatków ograniczanych nową regulacją.
Limit należy stosować do zaliczek
Zdaniem Radosława Kowalskiego zaskakujące w wyjaśnieniach jest też stwierdzenie, że limit z art. 15e stosuje się już na poziomie zaliczek. W ocenie eksperta wymagałoby szerszego wyjaśnienia, m.in.:
● jak liczyć limit, skoro opiera się na danych rocznych;
● co w sytuacji gdy na początku roku brakowało limitu, a następnie wystąpił – czy wówczas KUP może być rozliczony w trakcie roku, czy dopiero w zeznaniu;
● co w sytuacji gdy limit wystąpił, a następnie w skali roku zabrakło.
– Niestety problem stosowania limitu w ramach zaliczek jest bardzo istotny – przyznaje Kowalski.
Interpretacje też nie zawsze przydatne
Jowita Pustuł przypomina tymczasem, że dyrektor KIS wydał już kilka interpretacji indywidualnych dotyczących stosowania art. 15e ustawy o CIT. Mimo to, w ocenie ekspertki, nie do końca wiadomo, kiedy art. 15e znajdzie zastosowanie chociażby w wypadku usług IT. – Z jednej strony uznano, że usługi IT nie podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisu, ale z drugiej strony zaznaczono „o ile nie stanowią doradztwa”. W praktyce pojawia się pytanie, o jakie doradztwo IT może chodzić – mówi Pustuł.
RAMKA 1
Co znajdziemy w wyjaśnieniach resortu
(przepisy przejściowe)
Jak stosować nowy przepis krok po kroku
Szczegółowe informacje o tym, jakie usługi są limitowane, a jakie nie
– Przykładowo limitowane są opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how
– Ograniczenie nie dotyczy natomiast np. usług prawnych, księgowych oraz rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu
Jak stosować limit 3 mln zł – nie odnosi się on do kosztu pojedynczej usługi, lecz do łącznej wysokości wszystkich kwalifikowanych usług i praw
Przykłady zastosowania art. 15e ustawy o CIT
RAMKA 2
O jakie usługi chodzi
Obowiązujący od 1 stycznia br. art. 15e wprowadził limit dotyczący możliwości zaliczania usług niematerialnych do koszów podatkowych. Chodzi o:
usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancje i poręczenia oraz świadczenia o podobnym charakterze;
wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7;
przeniesienie ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i SKOK-i, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.
Wydatki te można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów tylko do kwoty 3 mln zł rocznie (jest to swoista kwota wolna). Nadwyżka natomiast jest limitowana do wysokości 5 proc. podatkowej EBITDA. Ograniczenia te dotyczą kosztów ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych.
RAMKA 3
Co wynika z interpretacji indywidualnych dotyczących art. 15e
Firma nie może zaliczyć do kosztów podatkowych pełnych odpisów amortyzacyjnych od licencji kupionej od podmiotu powiązanego. Obowiązuje tu limit wynikający z art. 15 ustawy o CIT.
Interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 11 stycznia 2018 r. (nr 0111KDIB1-2.4010.448.2017.1.AW)
Usług księgowych nie należy zaliczać do „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze”, wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie są więc one limitowane.
Interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 20 lutego 2018 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW)
Opłaty za know-how nie są limitowane na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
Interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 19 lutego 2018 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.192.2017.1.BK)
Odpisy amortyzacyjne od licencji na korzystanie ze wzorów przemysłowych są objęte limitem.
Interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 11 stycznia 2018 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.448.2017.1.AW).
Wydatki na usługi inwestycyjne, takie jak m.in.: wyszukiwanie oraz pozyskiwanie terenów pod budowę, wsparcie w uzyskiwaniu finansowania bankowego są limitowane na podstawie art. 15e ustawy o CIT.
Interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 1 marca 2018 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.9.2018.1.SG)
OPINIA EKSPERTA
Cennych wskazówek jednak nie brakuje
Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach stwierdziło, że w kwocie 3 mln zł nie uwzględnia się kosztów „kwalifikowanych” usług i praw wyłączonych z limitowania, np. kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi. W pełni zgadzam się z takim stanowiskiem. To oznacza, jak ważne będzie w praktyce właściwe każdorazowe określenie przez podatników kosztów niematerialnych bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi.
Przeniesienie praw. Ważne, że ministerstwo potwierdziło też, że ograniczeniom z art. 15e ustawy o CIT nie będą podlegały koszty (opłaty i należności) za przeniesienie praw wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4–7 ustawy o CIT, np. praw autorskich czy praw ochronnych z patentu.
Działania promocyjne. Jak wskazało MF, „nie wydaje się zasadne obejmowanie pojęciem reklamy usług organizacji pewnych działań o charakterze promocyjnym takich jak np. programy lojalnościowe, czy też organizacji przyjęć, bankietów, konferencji prasowych, kongresów, seminariów, konkursów, które mogą – w zależności od okoliczności – być uznane za szkolenia lub wydatki na reprezentację”. Szkoda, że MF nie stwierdziło tego stanowczo, ale należy mieć nadzieję, że taka właśnie będzie praktyka organów podatkowych, aby nie rozszerzać pojęcia reklamy na ww. obszary aktywności firmy mających na celu zdobycie nowych klientów lub zatrzymanie obecnych.
Świadczenia o podobnym charakterze. Resort przedstawił wskazówki co do interpretacji pojęcia „świadczenia o podobnym charakterze” do usług niematerialnych wprost wymienionych, odsyłając do analogicznego pojęcia w przypadku poboru podatku u źródła od wypłat z tytułu kupowanych za granicą usług niematerialnych. W wyjaśnieniach resort przypomina, że ogólna charakterystyka „umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT, w zakresie podatku u źródła, została przedstawiona m.in. w wyroku NSA z 5.07.2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT – co zdaniem MF można odnosić także do limitowanych od 2018 r. usług niematerialnych – świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w ustawie o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od tych skonkretyzowanych. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w ustawie o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.
Usługi pośrednictwa. Ministerstwo nie odniosło się do usług pośrednictwa wynagradzanych prowizyjnie, co należy moim zdaniem uznać za potwierdzenie, iż usługi takie mimo że są niematerialne, to nie podlegają limitowaniu w kosztach wg omawianych zasad.
Usługi prawne i księgowe. Bardzo cenne dla podatników są wskazania MF dotyczące usług prawnych i księgowych. Zdaniem bowiem MF, „bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT), należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT”.
Wyłączenie z limitu. Na szczególną uwagę zasługuje czwarty dokument mówiący o wyłączeniu z zakresu kosztów podlegających limitowaniu kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Zdaniem MF „jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”. Jest to moim zdaniem nieuzasadniona wąska interpretacja, gdyż wiele kosztów jest bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów ze sprzedaży danego towaru lub usługi, lecz bardzo często nie sposób wskazać wpływu tego kosztu na finalną cenę sprzedaży produktu czy usługi. Polityka cenowa firmy jest przecież zmienna, czy to okresowo, czy geograficznie, czy też w zależności od okresu istnienia danego produktu na rynku. Z drugiej strony przykład podany przez Ministerstwo Finansów przedstawia korzystną interpretację w zakresie opłat licencyjnych za znak towarowy. MF podaje przykład umów licencyjnych, których przedmiotem są znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez spółkę powiązaną. Licencja dotyczy prawa do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. prawa do wykorzystania tych znaków w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. I tu resort zwraca uwagę już nie na konieczność uchwycenia elementu ceny sprzedaży produktu, lecz na fakt, że brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce. MF zauważa co prawda, że wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami), ale nie wymaga w tym przykładzie, aby licencja była uwzględniona w cenie towarów sprzedawanych konsumentom. W tym zatem przykładzie licencja na znak towarowych jest kosztem bezpośrednim niepodlegającym limitowaniu, niezależnie od tego czy ma uchwytny i mierzalny wpływ na konkretną cenę detaliczną produktu na półce. Miejmy nadzieję że właśnie ta korzystna dla podatników wykładnia zaprezentowana w przykładzie przyjmie się w praktyce.
