Ewidencja leasingu w firmie: Przy klasyfikowaniu umów nie wszyscy skorzystają z uproszczeń

Umowy leasingu należą do bardzo popularnych źródeł finansowania majątku zarówno w mniejszych, jak i bardzo dużych podmiotach. Są to umowy, które mogą być odmiennie ujmowane w rachunkowości i podatkowo. Jednostki mogą (ale nie muszą) stosować uproszczenia w zakresie prezentacji ich skutków, ale zawsze powinny rozważyć konsekwencje dla obrazu jednostki pokazywanego w sprawozdaniu finansowym. Przykładowo, jeśli jednostka nie ujawnia wartości aktywów, bo leasing ujmuje operacyjnie, to poprawia swoje wskaźniki oparte na wartości sumy bilansowej czy wartości aktywów, szczególnie wskaźnik rentowności aktywów (ROAM).

W art. 709¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) określa się, że przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie swojego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony. Zaś korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Tak zdefiniowana umowa leasingu stanowi z punktu widzenia przepisów rachunkowości leasing finansowy. Umowy leasingu nazwane w kodeksie cywilnym rzadko są jednak wykorzystywane w obrocie gospodarczym, co oczywiście nie oznacza, że leasing w obrocie gospodarczym nie występuje.

VAT tylko od opłaconego przedmiotu leasingu

Z kolei ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395) nie definiuje leasingu w sposób bezpośredni – nie posługuje się słowem „leasing”. Ustawa w art. 3 pkt 4 i 5 reguluje jedynie sam fakt przyjęcia do użytkowania przez daną jednostkę, zwaną korzystającym, obcych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych od innej jednostki, zwanej finansującym, w zamian za ustalone opłaty. Z racji tego, że ustawa o rachunkowości nie reguluje także wszystkich problemów związanych z leasingiem, należy odnieść się w tym przypadku do zapisów zawartych np. w MSR 17 dotyczących właśnie leasingu. Dziś zgodnie z MSR 17 umowa leasingowa jest umową, na mocy której w zamian za opłatę lub serię opłat leasingodawca przekazuje leasingobiorcy prawo do użytkowania danego składnika aktywów, przez uzgodniony okres.

Co ważne, MSR 17 obowiązuje jedynie do końca 2018 r. i zostanie zastąpiony przez MSSF 16 Leasing, który niemal eliminuje ujmowanie leasingu operacyjnego. Spółki stosujące MSR do sprawozdań powinny już dziś przeanalizować, które umowy najmu, dzierżawy czy leasingu operacyjnego będą musiały być księgowo prezentowane jako leasing finansowy.

Dyrektor KIS utrudnia cesję umowy leasingu

W Polsce jako objaśnienie do ustawy o rachunkowości stosuje się ponadto w zakresie leasingu uchwałę nr 16/11 Komitetu Standardów Rachunkowości z 13 grudnia 2011 r. w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa”. Warto zauważyć, że 10 kwietnia 2018 r. odbyło się 27 posiedzenie Komitetu Standardów Rachunkowości VIII kadencji, podczas którego m.in. podjęto uchwałę w sprawie przyjęcia aktualizacji tego KSR. Zaktualizowany standard oczekuje na publikację w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów. Wersja zaktualizowana uwzględnia zmiany, w tym uproszczenia wprowadzone do ustawy o rachunkowości w ostatnich latach. Będzie stosowana przy sprawozdaniach za 2018 r.

Finansowy a operacyjny

Z księgowego punktu widzenia istotne jest rozróżnienie pomiędzy leasingiem finansowym a leasingiem operacyjnym, gdyż oba rodzaje są odmiennie ujmowane zarówno w księgach finansującego, jak i korzystającego. Podstawowym kryterium służącym temu rozróżnieniu jest określenie, która ze stron umowy leasingowej bierze na siebie pełne ryzyko i korzyści wynikające z użytkowania aktywów w momencie przystąpienia do umowy leasingowej. [TABELA 1]

TABELA 1. Co decyduje o rodzaju leasingu

Ryzyka	Korzyści
strata z powodu niewykorzystania zdolności produkcyjnychutrata przydatności technicznejzmiana poziomu osiągniętego zwrotu na skutek zmian warunków ekonomicznych	oczekiwany zysk z funkcjonowania składnika majątku przez ekonomiczny okres jego użytkowaniawzrost wartości danego składnika aktywów

WAŻNE

O klasyfikacji leasingu decyduje przede wszystkim ekonomiczna istota transakcji, a nie sama forma prawna.

Umowa nie musi mieć w tytule słowa leasing

Jak wspominaliśmy, podstawowa definicja umowy leasingu znajduje się w kodeksie cywilnym, ale także prawo bilansowe, ustawy o podatku dochodowym czy ustawa VAT zawierają własne definicje tej umowy. Niektóre z nich jednak w ogóle nie zawierają określenia „leasing”.

Według ustawy o rachunkowości (art. 3 ust. 4) oraz KSR 5 umowa leasingowa ma charakter leasingu finansowego (środki trwałe będące przedmiotem leasingu zaliczane są do aktywów trwałych korzystającego), jeżeli spełniony jest co najmniej jeden z warunków wymienionych w TABELI 2.

TABELA 2. Warunki uznania umowy leasingu za umowę leasingu finansowego

Warunek	Wyjaśnienie
1) przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta	Warunek jest spełniony, jeżeli umowa leasingu przewiduje, że po jej zakończeniu następuje nieodpłatne przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego. Bywa tak zazwyczaj, gdy opłata końcowa została wliczona w opłaty podstawowe uiszczane w okresie leasingu.
2) zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia	Warunek jest spełniony, jeżeli korzystający ma prawo do nabycia stanowiącego przedmiot leasingu składnika aktywów za cenę, która – według przewidywań – będzie na tyle niższa od jego wartości rynkowej (godziwej) ustalonej na dzień zrealizowania tego prawa, że w momencie rozpoczęcia leasingu istnieje wystarczająca pewność, iż korzystający z niego skorzysta. Określając wartość rynkową aktualną na dzień nabycia przedmiotu leasingu, po zakończeniu okresu umowy strony umowy mogą za wzorzec przyjąć wartość rynkową (godziwą) porównywalnego składnika aktywów, znajdującego się w podobnym stanie technicznym i charakteryzującego się podobnym zużyciem jak na dzień zawarcia umowy leasingu.
3) okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego	Szacując przewidywane okresy ekonomicznej użyteczności składników aktywów będących przedmiotem umowy leasingu, strony umowy mogą przyjąć okresy ekonomicznej użyteczności porównywalnych składników aktywów albo okresy ekonomicznej użyteczności leżące u podstaw powszechnie stosowanych stawek amortyzacyjnych.
4) suma opłat pomniejszonych o dyskonto ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90 proc. wartości rynkowej przedmiotu na ten dzień. W sumie tej uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy (rozumianą jako opłatę końcową), którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do tej sumy nie zaliczają się płatności na rzecz korzystającego za świadczenia dodatkowe, podatki oraz składki na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie	Jeżeli płatności za świadczenia dodatkowe (np. opłaty za serwis przedmiotu leasingu) są uiszczane na rzecz finansującego wraz z opłatami podstawowymi (np. korzystający nie ma możliwości zawarcia umowy leasingu bez jednoczesnego zawarcia umowy o serwis), a usługi te nie przynoszą korzystającemu dodatkowych korzyści, to zalicza się je do sumy opłat leasingowych.Do zdyskontowania sumy opłat leasingowych finansujący stosuje stopę procentową leasingu, aktualną na dzień zawarcia umowy, a w przypadku jej braku stopę procentową korzystającego, aktualną na dzień zawarcia umowy.
5) zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie	Warunek jest spełniony, gdy umowa przewiduje możliwość zatrzymania lub wymiany jej przedmiotu na inny równoważny i objęcia go kolejną umową na warunkach znacznie korzystniejszych od przewidzianych w dotychczas obowiązującej umowie, tak że na dzień zawarcia umowy jest wystarczająco pewne, iż korzystający skorzysta z możliwości przedłużenia umowy. W takim wypadku rozpatruje się łącznie umowę pierwotną i przedłużoną oraz sprawdza, czy jako całość spełnia warunki wymienione w podpunktach od 1 do 4, 6 oraz 7 tabeli.
6) przewiduje możliwość wypowiedzenia umowy, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający	Warunek jest spełniony, jeżeli umowa przewiduje, że w razie jej wypowiedzenia przed końcem okresu obowiązywania korzystający zobowiązany jest uiścić istotną kwotowo karę umowną. Przyjmuje się, że kara umowna wraz z dotychczasowymi opłatami leasingowymi z zasady pokrywa inwestycję leasingową netto oraz ewentualne dodatkowe koszty i straty finansującego związane bezpośrednio z wcześniejszym zakończeniem umowy.
7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może być on używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian	Aktywa będące przedmiotem umowy leasingu mogą mieć na tyle specjalistyczny charakter, że tylko aktualny korzystający może ich używać bez dokonywania istotnych zmian. Jeżeli mimo specjalistycznego charakteru przedmiotu umowy może go używać inny korzystający bez dokonywania przeróbek, ulepszeń itp., warunek nie jest spełniony.