Nie ma wątpliwości, że leasingobiorca może dowolnie zmieniać harmonogram rat (przedłużać umowę) i nie traci ona z tego powodu swojego podatkowego charakteru. Dlaczego nie może robić tego jego następca?
Bywa, że leasingobiorca nie może wywiązać się ze swoich zobowiązań, ale zamiast rozwiązywać umowę leasingu, ceduje na inną osobę prawa i obowiązki wynikające z tej umowy. Od 2013 r. nie ma już wątpliwości, że po takiej cesji umowa zachowuje podatkowy charakter leasingu. Jeśli jest on operacyjny i dotyczy samochodu (najczęściej spotykany przypadek), to z perspektywy „nowego” leasingobiorcy, oznacza to przede wszystkim możliwość zaliczania do kosztów podatkowych wydatków na eksploatację auta, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. A dla firmy leasingowej – możliwość zbycia pojazdu poniżej ceny rynkowej.
Podejście Dyrektora KIS, prezentowane w ostatnich interpretacjach, może jednak niezmiernie utrudnić takie cesje.
Źródło problemów
Aby dana umowa mogła być uważana za podatkowy leasing operacyjny, musi spełniać warunki określone w art. 23b ustawy o PIT (lub odpowiednio art. 17b ustawy o CIT), a zatem jej podstawowy okres musi wynosić co najmniej 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji (w przypadku samochodów osobowych – minimum 2 lata) i suma rat musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu.
Przyczyną kłopotów z cesją jest brzmienie art. 23a pkt 2 ustawy o PIT (i odpowiadającego mu art. 17a pkt 2 ustawy o CIT). Z przepisu tego wynika, że „w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie”.
W sprawach rozstrzygniętych w interpretacjach z 2 czerwca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.42.2017.1.RR) i z 22 listopada 2017 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.316.2017.1) pytający wskazywali, że po cesji zmienią w drodze aneksu harmonogram rat leasingowych, tj. wysokość rat lub termin ich płatności, np. poprzez wydłużenie umowy. Zmieniona umowa miała nadal spełniać warunki określone w art. 23b ustawy o PIT dotyczące czasu trwania i sumy opłat.
W obu interpretacjach dyrektor KIS uznał, że każda zmiana „istotnych” postanowień umowy skutkuje tym, iż dochodzi do przerwania biegu jej podstawowego okresu. W praktyce oznacza to, że aneksowana umowa zwykle traci charakter umowy leasingu. Dyrektor KIS neguje zatem możliwość zmiany warunków spłaty rat leasingowych, nawet jeśli aneks do umowy jest zawierany już po dokonaniu cesji, a łączna wartość rat i długość umowy po cesji nadal spełniają warunki z art. 23b ustawy o PIT.
Skutki poglądu dyrektora KIS
Takie podejście jest dla podatników skrajnie niekorzystne. Oznacza istotne ograniczenie możliwości dokonania cesji, bowiem „nowy” leasingobiorca musiałby każdorazowo przystać na dokładnie te same warunki, według jakich spłacał raty jego poprzednik.
Nie jest też jasne, jakie zmiany umowy organy uznają za istotne. Trudno prognozować, jak np. podejdą one do zmiany tabeli opłat lub regulaminu świadczenia usług przez firmę leasingową, które stanowią integralną część umowy.
Argumenty przeciwne
Jak zatem powinien być interpretowany art. 23a pkt 2 ustawy o PIT? Wydaje się, że ustawodawca miał na myśli to, aby w ramach cesji nie dokonywać takich zmian, które prowadziłyby do naruszenia warunków z art. 23b ustawy.
Ponadto, art. 23a pkt 2 ustawy o PIT jest skonstruowany w taki sposób, że nie odnosi się do zmian dokonywanych już po cesji. Sformułowanie „postanowienia umowy nie uległy zmianie” jest bowiem umiejscowione w czasie przeszłym, co oznacza, że nie odnosi się do zmian następujących później niż sama cesja. Gdyby ustawodawca chciał się do nich odnieść, to przepis brzmiałby „postanowienia umowy nie ulegną zmianie”.
Gdyby korzystający, który stał się stroną umowy w wyniku cesji, nie mógł jej aneksować, to prowadziłoby do jego podatkowej dyskryminacji względem poprzedniego leasingobiorcy. Nie ma bowiem wątpliwości, że pierwotny leasingobiorca może dowolnie zmieniać harmonogram rat (przedłużać umowę) i nie traci ona z tego powodu swojego podatkowego charakteru. Wielokrotnie potwierdzały tę okoliczność organy podatkowe (np. dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach o nr IPPB3/423-137/10-2/GJ, IPPB3/423-115/12-5/GJ, IPPB3/423-1103/08-2/GJ, IPPB3/423-517/14-2/GJ).
Nie o to chodziło
Trzeba w końcu podkreślić, że zmiana art. 23a pkt 2 ustawy o PIT, wprowadzająca prawną regulację cesji umowy leasingu, została uchwalona na podstawie ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce. Z uzasadnienia do tej ustawy (i jej nazwy) wynikało, że: „Celem projektowanej regulacji jest poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej. Służyć temu będzie zniesienie lub ograniczenie niektórych uciążliwych i zbędnych obciążeń administracyjnych i uproszczenie przepisów, które są barierami rozwoju przedsiębiorczości (...) Projektowana regulacja wprowadza głównie rozwiązania upraszczające, zmiany porządkujące, doprecyzowujące lub zmieniające przepisy, tak by nie naruszały systemu rozwiązań już istniejących”.
Trzeba zauważyć, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 maja 2016 r. (sygn. akt II FPS 1/16) potwierdzono, że także przed uchwaleniem zmiany art. 23a pkt 2 ustawy o PIT (i art. 17a pkt 2 ustawy o CIT) cesja umowy leasingu nie przerywała biegu jej podstawowego okresu. W rezultacie już przed 1 stycznia 2013 r. wszelkie zmiany umowy leasingu, nienaruszające warunków określonych w art. 23b ustawy o PIT, były dopuszczalne.
Akceptacja poglądu dyrektora KIS prowadziłaby do wniosku, że jedynym skutkiem zmiany art. 23a pkt 2 ustawy o PIT było pogorszenie sytuacji leasingobiorców. Z pewnością nie taki cel przyświecał ustawodawcy przy uchwalaniu tego przepisu.