Przepis ten pozwala dziś urzędom zwiększyć dochód podatnika lub zmniejszyć stratę w sytuacji, gdyby koszty finansowania dłużnego przekroczyły rynkową zdolność kredytową podatnika (chodzi o wartość finansowania, którą hipotetycznie podatnik mógłby uzyskać od podmiotów niepowiązanych).
Nie o to chodziło
Koszty finansowania dłużnego to np. odsetki od kredytu. Innymi słowy, obowiązujący od 2018 r. przepis ma zastosowanie, gdy np. koszty odsetek od kredytu przekraczają zdolność kredytową podatnika. W praktyce taka sytuacja w zasadzie nie występuje. Mało prawdopodobne jest, żeby same odsetki przekraczały zdolność kredytową.
Najprawdopodobniej chodziło więc o wartość całego zadłużenia. Natomiast skutki podatkowe dotyczyłyby faktycznie jedynie odsetek, bo tylko one mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu (wartość samego kredytu nie jest ani przychodem, ani kosztem).
Dlatego Ministerstwo Finansów chce poprawić art. 15ca. Zmianę włączyło do projektu nowelizacji ustawy o CIT (projekt z 30 listopada 2017 r., opublikowany 4 stycznia 2018 r.).
– Zmiana jest konieczna, żeby nie porównywać kosztów finansowania, czyli przede wszystkim odsetek, z wartością finansowania, czyli de facto wartością kredytu – tłumaczy Małgorzata Samborska, doradca podatkowy i dyrektor w Grant Thornton.
Przygotowany przez Ministerstwo Finansów projekt zmierza więc do tego, aby słowa „koszty finansowania dłużnego” zamienić na „wartość zadłużenia podatnika”.
Urząd będzie więc mógł zwiększyć dochód lub zmniejszyć jego stratę, jeżeli wartość zadłużenia podatnika przekroczy jego rynkową zdolność kredytową. Innymi słowy, będzie mógł wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów odsetki od kredytu, jeśli uzna, że podatnik zadłużył się bardziej, niż wynosiła jego rynkowa zdolność kredytowa.
Skutki nowelizacji
Jak wyjaśnia Paweł Mazurkiewicz, doradca podatkowy i partner w MDDP, poprawiony art. 15ca będzie prawdopodobnie dotyczył takiej sytuacji, gdy spółka pożyczy 100 zł, a fiskus uzna, że jej rynkowa zdolność kredytowa wynosiła 90 zł. Wówczas urząd będzie mógł pozwolić spółce zaliczyć do kosztów podatkowych odsetki jedynie od kwoty 90 zł, a od pozostałych 10 zł już nie.
– Proponowane przepisy są jednak tak sformułowane, że można się jedynie tego domyślać – stwierdza ekspert.
Podkreśla, że po zmianach spółka będzie musiała stosować dwie regulacje ograniczające koszty finansowania dłużnego. Po pierwsze, będzie musiała sprawdzać, czy nadwyżka tych kosztów mieści się w nowym (obowiązującym również od 1 stycznia 2018 r.) limicie 3 mln zł, powiększonym o 30 proc. EBITDA. Po drugie, będzie musiała pilnować swojej rynkowej zdolności kredytowej.
Niebezpieczny przepis
– Nowe przepisy (art. 15ca) są niebezpieczne dla wszystkich spółek, które zaciągają pożyczki. Dają bowiem urzędnikom możliwość oceny, czy spółkę w ogóle stać na kredyt – komentuje Małgorzata Samborska. Jej zdaniem przepisy są dużo bardziej rygorystyczne niż obowiązujące do końca 2017 r. regulacje dotyczące cienkiej kapitalizacji. Dają bowiem fiskusowi większe uprawnienia.
– Może to oznaczać duże problemy dla nowo tworzonych spółek celowych, które z uwagi na to, że nie mają historii w relacjach z instytucjami finansowymi, nie mają też rynkowej zdolności kredytowej, a kredyt uzyskały wyłącznie z uwagi na poręczenie spółki z grupy – stwierdza Małgorzata Samborska.
Potwierdza to Paweł Mazurkiewicz. – Artykuł 15ca może uderzyć głównie w pożyczki od podmiotów powiązanych, a więc tam, gdzie normalne mechanizmy rynkowe mogą nie zadziałać – mówi.
Wątpliwości jest wiele
Eksperci wskazują na dużą uznaniowość przyznaną fiskusowi w art. 15ca.
– Właściwie trudno powiedzieć, na podstawie jakich przesłanek ma działać organ i czy sformułowanie „może” oznacza pełną uznaniowość czy konieczność kierowania się jakimiś przesłankami, na co wskazywałoby odesłanie do art. 11 – zwraca uwagę Małgorzata Samborska.
Wiąże się z tym kolejny problem – kto ma wyłączyć odsetki z kosztów w sytuacji, gdy podatnik nadmiernie się zadłużył. Teoretycznie powinien to zrobić on sam, ale z przepisu – ani obecnego, ani po planowanej zmianie – to nie wynika. Czytając go literalnie, można dojść do wniosku, że odsetki może wyłączyć z kosztów tylko organ podatkowy, co – jak przyznają nasi rozmówcy – prowadzi do kuriozalnych sytuacji (patrz przykład).
Nie wiadomo też, kto i w jaki sposób powinien określić rynkową zdolność kredytową, zwłaszcza że – jak podkreśla Małgorzata Samborska – należy ją oceniać bez uwzględniania powiązań kapitałowych.
W przepisie nie ma również żadnych ograniczeń kwotowych. – To oznacza, że fiskus może badać pożyczki nawet między niewielkimi spółkami – dodaje ekspertka.
Zmiana w trakcie roku
Paweł Mazurkiewicz zwraca uwagę na jeszcze jeden szczegół – przygotowany przez MF projekt dotyczy zmiany do nowelizacji ustawy o CIT, a nie samej ustawy o CIT. Tymczasem nowelizowana powinna być ustawa o CIT, a niej jej nowelizacja.
Ekspert zauważa też, że w gruncie rzeczy chodzi o zmianę, która będzie niekorzystna dla podatników. – Powinna być ona zatem wprowadzona dopiero od kolejnego roku, a nie z mocą wstecz, od 1 stycznia 2018 r. W przeciwnym razie będzie sprzeczna z konstytucją – stwierdza Paweł Mazurkiewicz.
Etap legislacyjny
Projekt zmian ustawy nowelizującej niektóre przepisy w celu ułatwienia dochodzenia wierzytelności i ustawy nowelizującej przepisy o PIT, CIT oraz o ryczałcie ewidencjonowanym czeka na przyjęcie przez rząd