Przekształcenie transgraniczne spółki neutralne podatkowo

W wyroku z dnia 25 października 2017 r. w sprawie przekształcenia transgranicznego spółki Polbud – Wykonawstwo sp. z o.o. (C-106/16) Trybunał Sprawiedliwości wskazał, iż jedną z podstawowych zasad Unii Europejskiej jest swoboda prowadzenia działalności gospodarczej przez spółki założone zgodnie z ustawodawstwem państw członkowskich oraz mające statutową siedzibę, zarząd lub główne przedsiębiorstwo na obszarze Unii Europejskiej. Jednym z praw wynikających z niniejszej zasady jest umożliwienie każdej spółce jednego państwa członkowskiego przekształcenia się w spółkę prawa innego państwa członkowskiego. Taka możliwość istnieje również w sytuacji, gdy dana spółka wykonuje zasadniczą część, a nawet całość swej działalności gospodarczej w pierwszym z tych państw członkowskich. W opinii Trybunału, ustanowienie siedziby spółki (statutowej lub rzeczywistej) w zgodzie z ustawodawstwem państwa członkowskiego w celu korzystania z bardziej dogodnych przepisów nie stanowi nadużycia prawa. Dlatego też przeniesienie do innego kraju członkowskiego jedynie statutowej siedziby spółki nie może wyłączać tego przeniesienia z zakresu swobody przedsiębiorczości.

Transgraniczne przeniesienie siedziby spółki w prawie polskim

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych przekształcenie spółki w uproszczeniu oznacza zmianę formy prawnej prowadzonej działalności. Zgodnie bowiem z art. 551 § 1 k.s.h. zarówno spółki osobowe, jak i kapitałowe (spółki przekształcane) mogą podlegać przekształceniu w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W wyniku takiego przekształcenia dochodzi wyłącznie do zmiany formy prawnej spółki przy zachowaniu ciągłości prawnej i ekonomicznej podmiotu przekształcanego.

Natomiast w przypadku przekształcenia transgranicznego spółki mamy do czynienia z przeniesieniem siedziby polskiej spółki wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego do innego kraju członkowskiego wraz z przekształceniem się w spółkę prawa obcego. Przykładem może być ww. przekształcenie transgraniczne spółki Polbud – Wykonawstwo. Jednakże zgodnie z art. 270 pkt 2 oraz art. 459 pkt 2 k.s.h. podjęcie uchwały o przeniesieniu siedziby spółki powoduje wszczęcie postępowania likwidacyjnego, które prowadzi do rozwiązania spółki i unicestwienia jej bytu prawnego poprzez wykreślenie jej z rejestru. Wymaga to wykonania szeregu czynności związanych z zakończeniem prowadzenia działalności gospodarczej spółki: windykacji wierzytelności, realizacji zobowiązań spółki, złożenia sprawozdania finansowego oraz wskazania osoby odpowiedzialnej za przechowywanie ksiąg i dokumentów likwidowanej spółki. Wynika to zapewne z faktu, że samo transgraniczne przekształcenie spółki, czyli przeniesienie siedziby statutowej wraz ze zmianą formy prawnej spółki, nie zostało w ogóle przewidziane w prawie polskim. Gdyby więc nie zostały uwzględnione przepisy prawa unijnego, implikowałoby to niemożność skutecznego złożenia wniosku w sądzie rejestrowym o dokonanie stosownego wpisu dot. opisywanego przekształcenia.

Wskazane art. 270 pkt 2 oraz art. 459 pkt 2 k.s.h. są zatem niezgodne z prawem unijnym w zakresie obligowania spółki do przeprowadzenia likwidacji i rozwiązania spółki w razie podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o przeniesieniu siedziby statutowej spółki za granicę. Tym samym te przepisy ograniczają możliwość przekształcenia się polskich spółek kapitałowych w spółki innych państw członkowskich, a w efekcie stanowią ograniczenie zasady swobody przedsiębiorczości.

Opodatkowanie majątku zlikwidowanej spółki w świetle prawa polskiego

Zgodnie z przepisami podatkowymi ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przeprowadzenie likwidacji oraz rozwiązanie spółki implikuje istotne konsekwencje podatkowe. Wspólnicy takiej spółki będący osobami fizycznymi zobowiązani są do zapłaty podatku w wysokości 19% wartości otrzymanego majątku. Oznacza to, że jednym ze skutków likwidacji spółki jest uzyskanie przychodu z tytułu udziału w zysku osoby prawnej. Niestety polski ustawodawca nie przewiduje w tym zakresie wyjątków, także w sytuacji, gdy podzielony majątek spółki zostaje wniesiony do spółki założonej w jednym z krajów członkowskich.

Można zatem uznać, iż przepisy k.s.h. wymuszające likwidację działalności gospodarczej w przypadku transgranicznego przekształcenia spółki w rzeczywistości nakazują likwidowanym spółkom realizację zysków z prowadzonej działalności pomimo tego, że będzie ona kontynuowana za granicą. Tym samym działają na korzyść organów podatkowych, które w momencie utraty kompetencji administracyjnych mają możliwość ustalenia i pobrania podatku w odpowiedniej wysokości.

Trybunał Sprawiedliwości wskazał jednak, że polskie przepisy wymuszające przeprowadzenie likwidacji spółki są niezgodne z prawem europejskim i stanowią ograniczenie swobody przedsiębiorczości Natomiast spółka powinna uniknąć nałożenia na jej wspólników obowiązków podatkowych, jeżeli jej siedziba statutowa zostanie przeniesiona za granicę z wykorzystaniem instytucji transgranicznego przekształcenia. W takiej sytuacji nie dochodzi do upłynnienia majątku i rozdzielenia go pomiędzy dotychczasowych wspólników spółki. W konsekwencji nie powstaje zysk, który podlegałby opodatkowaniu, a sam proces transgranicznego przekształcenia spółki uznać należy za, co do zasady, neutralny podatkowo.
Neutralny charakter podatkowy przekształceń transgranicznych w prawie europejskim

W prawie europejskim większość procesów restrukturyzacyjnych z elementem transgranicznym została objęta dyrektywą 2009/133/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Zasadniczym celem tych regulacji było usprawnienie wspomnianych zdarzeń w ten sposób, że będą miały one charakter neutralny podatkowo, tj. w chwili ich wystąpienia spółka ani wspólnicy nie zostaną obciążeni kosztami podatkowymi. Niestety przepisy te nie mają zastosowania wobec przekształceń transgranicznych dotyczących podmiotów pozaeuropejskich. Dlatego też należy uznać, iż jedną z form ograniczenia europejskiej swobody przedsiębiorczości jest wprowadzanie barier podatkowych przez polskie przepisy podatkowe. Stąd niezwykle istotne dla problematyki przekształceń transgranicznych staje się zachowanie neutralności podatkowej tego rodzaju zdarzeń gospodarczych, polegającej na odstąpieniu od obciążania obowiązkiem podatkowym spółki lub wspólników w momencie zaistnienia przekształcenia. W szczególności dotyczy to opodatkowania zysków kapitałowych ujawnionych w trakcie procesów przekształceń transgranicznych.

W tym miejscu warto przywołać tezy zawarte w wyroku TSUE w sprawie National Grid Indus, w którym to Trybunał po raz pierwszy zajął się kwestią dopuszczalności opodatkowania niezrealizowanych zysków kapitałowych od osób prawnych w sytuacji zmiany miejsca siedziby spółki. Trybunał wskazał, że państwa członkowskie zgodnie z art. 54 TFUE posiadają uprawnienie do określenia przesłanek (związku spółki z danym krajem), które powinny być spełnione, aby spółka zachowała statut personalny tego państwa. Nie oznacza to jednak, że kraj członkowski może swobodnie decydować o „życiu lub śmierci” takiej spółki, a tym bardziej nakładać obowiązki i ograniczenia na spółkę, utrudniające jej swobodę przemieszczania się na terenie Unii Europejskiej. Ponadto Trybunał wskazał, że pobór podatku już w chwili przenoszenia spółki może zostać uznany za nieproporcjonalny z uwagi na nadmierne obciążenie fiskalne spółki.

Istotne jest więc to, żeby przekształcenie transgraniczne nie odbywało się z pominięciem przeniesienia lub utworzenia w kraju nowej siedziby struktur gospodarczych nakierowanych na prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Stworzenie całkowicie sztucznej struktury korporacyjnej, pozbawionej ekonomicznego uzasadnienia i mającej na celu obejście przepisów podatkowych kraju siedziby spółki, nie wchodzi w zakres swobody przedsiębiorczości i nie korzysta z ochrony prawa unijnego.

Reasumując, w przypadku dokonania przez spółkę transgranicznego przekształcenia, które nie zostałoby powiązane z faktycznym wykonywaniem działalności w kraju nowego osiedlenia się i miałoby na celu uchylenie się od obowiązku podatkowego lub w inny sposób nadużywałoby uprawnienia do swobodnego osiedlania się na terenie Unii, ustawodawca polski mógłby nałożyć na spółkę obowiązek podatkowy, nawet jeżeli nie doszło do zmiany kompetencji podatkowych.

Zgodnie z obecnymi stanem prawnym w Polsce natychmiastowy pobór podatku ma miejsce w sytuacji, gdy substrat majątkowy zlikwidowanej i rozwiązanej spółki podlega wniesieniu do zagranicznej spółki przez byłych wspólników, czyli przy zachowaniu ciągłości ekonomicznej prowadzonego przez wspólników przedsięwzięcia gospodarczego i wykorzystaniu majątku w tym samym celu. Wyraźne dopuszczenie przez Trybunał w wyroku z dnia 25 października 2017 r. operacji transgranicznego przekształcenia spółki powinno zmotywować ustawodawcę polskiego do wprowadzenia istotnych zmian w handlowym prawie spółek, polegających przede wszystkim na zmianie brzmienia art. 270 pkt 2 oraz art. 459 pkt 2 k.s.h. poprzez wyłączenie zastosowania wskazanych przepisów w razie przeniesienia siedziby spółki w ramach Unii Europejskiej wraz ze zmianą formy prawnej. Możliwość dokonywania przekształcenia transgranicznego i jednocześnie wyłączenie opodatkowania uzyskanego przez wspólników majątku polikwidacyjnego powoduje, że de lege lata zdarzenie to ma charakter całkowicie neutralny podatkowo.

Autor: Maja Czarzasty-Zybert, Robert Nogacki
Kancelaria Prawna Skarbiec specjalizuje się w ochronie majątku oraz doradztwie strategicznym dla przedsiębiorców