- Klauzulę, która pojawi się w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, można porównać do broni atomowej. Państwo będzie ją posiadać, straszyć nią, ale nie używać. Natomiast klauzula ograniczenia korzyści będzie jak snajperski karabin, precyzyjnie wycelowany w określone struktury sprzyjające unikaniu opodatkowania - mówi Błażej Kuźniacki.
Reklama
Dr Błażej Kuźniacki, Singapurski Uniwersytet Zarządzania – Akademia Podatkowa Centrum Doskonalenia w Opodatkowaniu. Prowadzi tam badania głównie dotyczące nadużywania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Radca prawny i współpracownik Centrum Dokumentacji i Studiów Podatkowych w Łodzi / Dziennik Gazeta Prawna

Konwencja MLI została już opublikowana w Dzienniku Ustaw. Ma ona wprowadzić wiele zmian do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (umów o UPO), w tym nową klauzulę: przeciw unikaniu opodatkowania (PPT – z ang. Principal Purpose Test). Nie wykluczone, że w przyszłości w umowach pojawi się też klauzula ograniczenia korzyści (LOB – z ang. limitation of benefits). Jaki jest cel tej pierwszej klauzuli?
Jest to ogólna klauzula przeciw wszelkim nadużyciom umów o UPO prowadzącym do unikania opodatkowania. Jest to jedno, wielokrotnie złożone, bardzo skomplikowane i niejasne zdanie. Przez to jest bardzo ogólna i może mieć bardzo szerokie zastosowanie.

Reklama
Dlaczego rozważane jest też wprowadzenie drugiej klauzuli – LOB?
Klauzula LOB to jeden z najbardziej rozbudowanych, technicznych i skomplikowanych przepisów podatkowych na świecie. Występuje ona obecnie np. w nowej polsko-amerykańskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Proszę sobie wyobrazić, że klauzula zajmuje w niej tyle miejsca, co wszystkie pozostałe rozwiązania razem wzięte. Jej celem jest wyłącznie zwalczanie jednego rodzaju nadużyć umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, tzw. treaty shopping. Chodzi o wykorzystanie umów o UPO przez nierezydentów tych państw, którzy zakładają w jednym z tych państw tzw. spółki pośredniczące.
Czy klauzula PPT jest podobna do polskiej klauzuli generalnej zapisanej w ordynacji podatkowej?
Tak, przy czym PPT jest bardziej niejasna (nieprecyzyjna) oraz zawiera inne przesłanki zastosowania niż polska klauzula. Interesujące jest to, że dotychczas były wątpliwości między przedstawicielami nauki i praktyki międzynarodowego prawa podatkowego, czy krajową klauzulę generalną, np. taką jaką mamy w ordynacji, można stosować do zwalczania nadużyć umów o UPO. Wprowadzenie klauzuli PPT do umów o UPO rozwiewa te wątpliwości: do zwalczania nadużyć umów o UPO zastosowanie będzie mieć PPT, a nie krajowa klauzula.
Jak klauzula PPT może zadziałać w praktyce? Ta z ordynacji funkcjonuje od półtora roku, a przyniosła jedynie efekt prewencyjny – podatnicy zaczęli sami rezygnować z niektórych rozwiązań, albo w ogóle z optymalizacji.
Ponieważ klauzula jest ogólna, posługuje się nieprecyzyjnymi sformułowaniami, to z pewnością będzie mieć oddziaływanie prewencyjne, podobnie jak polska klauzula z ordynacji i dlatego trudno konkretnie odpowiedzieć, w jakich sprawach może mieć zastosowanie. Myślę jednak, że może być wykorzystywana np. w sytuacji, gdy dana struktura utworzona przez podatnika prowadzi do podwójnego nieopodatkowania i nie przynosi żadnego istotnego celu biznesowego, czy inwestycyjnego. Takie zastosowanie klauzuli będzie zgodne z nową preambułą do umów (art. 6 ust. 1 konwencji MLI).
Do jakich jeszcze przypadków fiskus mógłby użyć klauzuli PPT?
Klauzula może mieć też zastosowanie, gdy do polskich rezydentów podatkowych będą wpływały dochody od rezydentów z państw, z którymi Polska ma umowy o UPO. W takim przypadku, mówiąc w uproszczeniu, polskie organy skarbowe będą mogły odmówić wyłączenia danego dochodu z opodatkowania – np. zysków z zagranicznego stałego zakładu. Ma to związek z zastosowaniem obowiązującej w większości umów o UPO metody wyłączenia z progresją.
A co będzie mógł zrobić podatnik? Jak będzie mógł się obronić przed klauzulą?
Będzie musiał udowodnić przed organem podatkowym, że uzyskanie korzyści podatkowej, mimo iż jednym z głównych celów transakcji lub struktury było jej uzyskanie, jest zgodne z przepisem umowy o UPO, który taką korzyść przewiduje. Chodzi np. o sytuację, gdy polska spółka uzyskuje dochody z zagranicznego zakładu, a więc są one w Polsce wyłączone z opodatkowania, i jednocześnie dochody te nie są opodatkowane w drugim państwie (zgodnie z jego wewnętrznymi przepisami podatkowymi), gdzie znajduje się stały zakład. Wtedy wystąpi podwójne nieopodatkowanie i organy podatkowe mogą twierdzić, że klauzula PPT może mieć zastosowanie. Podatnik natomiast może dowodzić, że przepisy z umowy o UPO przewidują wyłączenie z opodatkowania niezależnie od tego, czy w drugim państwie podatek faktycznie wystąpi.
W jakich przypadkach może zostać zastosowana klauzula LOB?
Składa się ona z kilku tzw. testów. Podstawowym jest to, czy dana spółka jest zaliczana do tzw. podmiotów kwalifikowanych. Na przykład osoba fizyczna niezwykle rzadko może być wykorzystywana do treaty shoppingu, dlatego automatycznie jest uznawana za podmiot kwalifikowany, a więc do niej klauzula LOB nie byłaby stosowana. Najczęściej będzie dotyczyła spółek pośredniczących, nieprowadzących aktywnej działalności i kontrolowanych przez nierezydentów. W klauzuli LOB mamy też wiele definicji, których próżno szukać w polskich przepisach – np. ekwiwalentnego beneficjenta. Jest to skomplikowana, techniczna reguła, ale dla podatnika jest ona przewidywalna. Wystarczy, że podatnik dobrze rozpisze sobie tę klauzulę na pytania i na nie odpowie. W ciągu 20–30 minut będzie mógł stwierdzić, czy ona będzie mieć zastosowanie w jego przypadku, czy nie. Natomiast nie możemy tego zrobić w przypadku klauzuli PPT. Zwróćmy też uwagę, że Polska nie zdecydowała jeszcze, czy będzie stosować klauzulę LOB.
Czy te klauzule nie budzą wątpliwości, co do zgodności z polską konstytucją? Mówił pan, że zwłaszcza klauzula PPT jest bardzo niejasna, nieprecyzyjna i dlatego jej zastosowanie może być wysoce nieprzewidywalne.
Faktycznie, klauzula PPT budzi wątpliwości, zwłaszcza gdy weźmiemy pod uwagę wytyczne z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r. Badał on poprzednią polską klauzulę przeciw unikaniu opodatkowania i uznał, że jest niezgodna z ustawą zasadniczą. TK wskazał, że nie można używać takich niedookreślonych sformułowań jak np. „nie można było oczekiwać”, „inne istotne korzyści”, „korzyści wynikające z obniżenia zobowiązania”. TK ocenił, że takie sformułowania wykluczają jednolitą ich interpretację i mogą prowadzić do prawotwórczego działania organów podatkowych. Podobne sformułowania znajdują się w klauzuli PPT.
Jakie przykładowo?
Klauzula posługuje się np. takimi sformułowaniami jak „należy rozsądnie przyjąć”, „jeden z głównych celów”, „zgodnie z przedmiotem i celem właściwych przepisów umowy o UPO”. Dotychczas nawet profesorowie, autorytety w zakresie międzynarodowego prawa podatkowego nie potrafią się zgodzić, co jest celem poszczególnych przepisów umowy o UPO. Skoro tak, to co ma powiedzieć podatnik albo nawet organ podatkowy?
A czy polski TK może w ogóle badać zgodność z konstytucją klauzul, które zostaną wprowadzone do umów o UPO?
Trybunał ma taką możliwość. Oczywiście nie może on sam wystąpić z inicjatywą zbadania tej kwestii. Będzie mógł to zrobić, jeśli stosowny wniosek w tej sprawie złoży np. rzecznik praw obywatelskich, prezes NSA, czy sądy administracyjne w drodze pytań prejudycjalnych.
Czy pana zdaniem po wejściu w życie konwencji MLI (muszą ją ratyfikować jeszcze 4 kraje poza Polską) i wprowadzeniu klauzul do umów o UPO, np. RPO powinien skierować wniosek w tej sprawie do TK?
Na pewno powinien rozważyć taki krok. Trybunał w takim przypadku musiałby zbadać klauzulę PPT, co do jej istoty, niezależnie od praktyki stosowanej przez organy podatkowe. Gdyby o to samo wystąpił podatnik, to trybunał badałby również to, w jaki sposób została zastosowana klauzula w tym konkretnym przypadku. Zwróćmy na koniec uwagę, że wątpliwości konstytucyjne formułują również eksperci z innych państw, np. z Austrii, Brazylii.