VAT przy usługach ciągłych: Jak ustalić moment obowiązku podatkowego?

Nie ustawodawca, a orzecznictwo wypracowało wiele definicji

Prowadząc działalność gospodarczą, przedsiębiorcy bardzo często zobowiązani są wykonywać czynności związane z dostawą towarów lub świadczyć usługi w sposób powtarzalny lub ciągły. Pomimo że tego rodzaju działalność w obrocie gospodarczym jest często podejmowana, problemów wciąż przysparza jednoznaczne zdefiniowanie takich usług i wskazanie, który rodzaj usług lub dostaw należy zakwalifikować jako ciągłe.

Na gruncie Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, dalej jako: „ustawa o VAT”) ustawodawca wprost nie zdefiniował pojęcia usługi ciągłej. Nie zrobił tego również legislator odpowiedzialny za tworzenie prawa unijnego. Jednak powszechność takich świadczeń i świadczeń do nich podobnych wymusiła na sądownictwie administracyjnym interpretację pojęcia usługi ciągłej.

W bardzo ważnym w historii tego pojęcia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 935/11, LEX nr 1165098) podniesiono, co następuje: „(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Z kolei w wyroku z dnia 19 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 215/14, LEX nr 1656287) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „(…) Po pierwsze, ocena w zakresie charakteru danej usługi musi się odnosić do konkretnego stanu faktycznego. Po drugie, z analizy wyżej wskazanych stanów faktycznych oraz tych typowych usług ciągłych takich jak najem, czy dostawa energii elektrycznej można wysnuć kilka tez charakteryzujących tego typu usługi. Przede wszystkim o usługach ciągłych można mówić tylko wtedy, gdy poszczególne czynności usługodawcy nie sposób wyodrębnić. Nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają”.

Zakwalifikowanie momentu powstania obowiązku podatkowego

Jak wspomniano wcześniej, trudności pojawiają się również przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT. Należy podkreślić, że od momentu wprowadzenia do obowiązującego porządku prawnego uregulowania z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, budziło ono uzasadnione wątpliwości interpretacyjne. Wypracowane stanowisko organów podatkowych było kontrowersyjne, a co gorsza – niekorzystne dla podatników.

Art. 19a ust. 3 ustawy o VAT stanowi, iż usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Ustawodawca określił również, że usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Interpretacja wskazanego przepisu wiązała się z pojawieniem się w obrocie gospodarczym i prawnym wielu rozbieżności i niejasności, które były przedmiotem rozważań sądów administracyjnych oraz organów podatkowych.

Nie może zatem dziwić, że jedną z podstawowych przeszkód utrudniających rozwijanie działalności gospodarczej w Polsce jest mnogość przepisów i ich rozbieżnych interpretacji. W związku z tym przedsiębiorcy nie mogą być pewni, jakie jest właściwe odczytanie obowiązujących ich regulacji prawnych. W wielu wypadkach ponoszą negatywne tego konsekwencje, szczególnie jeśli zastosowanie mają przepisy podatkowe. Pomimo że w Polsce obowiązuje zasada in dubio pro tributario (ewentualne niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne powinno się rozstrzygać na korzyść podatnika), nie jest ona respektowana przez administrację skarbową. Sytuacja taka jest bardzo niebezpieczna i niekorzystna przede wszystkim dla samych podatników.

Usługi ciągłe to nie tylko te świadczone bez przerwy – przełomowy wyrok NSA

W wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1104/15, LEX nr 2271434) Naczelny Sąd Administracyjny w sposób przełomowy zmienił ogólnie przyjmowane i wyrażane stanowisko, uznając, że usługami ciągłymi są nie tylko te świadczone bez przerwy: „Z powyższych względów NSA uznał, że brak jest podstaw do przypisania pojęciu dostawy świadczonej w sposób ciągły, występującemu w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy o VAT, takiego znaczenia, jakie przyjął Sąd pierwszej instancji, a wcześniej organ interpretacyjny, w myśl którego chodzi w nim o dostawy, dla których nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń cząstkowych. Zdaniem NSA pod pojęciem dostawy świadczonej w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz. U. z 2011 r. Nr 173, poz. 1054 z późn. zm.) należy rozumieć dostawę, która realizowana jest w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”.

W uzasadnieniu do przedmiotowego wyroku zauważalne jest stanowcze odejście od popieranego przez sądy administracyjne i organy podatkowe stanowiska, zgodnie z którym powtarzalne dostawy towarów rozliczane na podstawie okresów rozliczeniowych nie stanowiły dostawy ciągłej. Sąd, dokonując wykładni pojęcia usług świadczonych w sposób ciągły, wskazał, że niewłaściwe jest ograniczanie go wyłącznie do usług, które są świadczone bez przerwy. Pozwala to uznać, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usługi czy dostawy ciągłe również czynności powtarzalne z określonym sposobem i okresami rozliczeniowymi.

Wątpliwości zostały rozwiane – usługi powtarzalne należy zakwalifikować jako usługi ciągłe

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r. (sygn. akt I FSK 1714/15, LEX nr 2347614) potwierdził korzystną dla podatników interpretację, że usługą lub dostawą ciągłą są nie tylko usługi wykonywane i świadczone bez przerwy, lecz również – co ważniejsze – usługi powtarzalne: „Za dostawy o charakterze ciągłym, o których mowa w art. 19a ust. 4 w związku z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT należy uznać ciąg kolejnych, odrębnych dostaw dokonywanych w dłuższym niż miesiąc okresie czasu, będący wynikiem ustaleń poczynionych pomiędzy kontrahentami, czy zawartych pomiędzy nimi umów, w ramach których dostawca zobowiązuje się wobec nabywcy do dostarczania na jego rzecz ściśle określonych towarów, według ustalonego planu”.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zatem argumentację wyrażoną w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1104/15), a odrzucił pogląd zawarty w poprzednich wyrokach NSA z dnia 28 października 2016 r. (sygn. akt I FSK 425/15) i z dnia 19 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 215/14), zgodnie z którym pod pojęciem usług świadczonych w sposób ciągły należy rozumieć wyłącznie takie usługi, w których poszczególnych czynności nie można wyodrębnić – a więc gdy nie da się określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają następne.

Powtarzające się dostawy odrębne – stanowisko NSA

Niezmiernie ważne jest również to, iż charakter ciągły mogą mieć powtarzające się odrębne dostawy świadczone w stosunkach gospodarczych między podmiotami. Naczelny Sąd Administracyjny, dochodząc do takiego wniosku, przywołał art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT, który implementuje do polskich przepisów art. 64 ust. 2 dyrektywy VAT. Zgodnie z tymi przepisami dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które są dostarczane lub przemieszczane ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów.

Zdaniem sądu celem unijnego prawodawcy była harmonizacja momentu rozpoznawania obowiązku podatkowego w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o charakterze ciągłym w celu zapewnienia porównywalności informacji podsumowujących składanych w różnych krajach. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił też, że ścisłe odniesienie do pojęcia dostaw towarów wykonywanych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy pozwoliło zlikwidować występujące niejasności co do sposobu definiowania pojęcia takich dostaw. W ocenie sądu nie ma zatem wątpliwości, że usługi ciągłe obejmują także powtarzające się dostawy odrębne.

Impuls do zmiany stanowiska wojewódzkich sądów administracyjnych

Dostawy ciągłe po najnowszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadniczo wpływają na wykładnię przepisów podatkowych dotyczącą ustalania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT. Analiza wyroków sądów administracyjnych wykazuje jednoznacznie, że ustalenie, iż obowiązek podatkowy powstaje wraz z upływem okresu rozliczeniowego, niezależnie od liczby dostaw zrealizowanych w danym cyklu, nie jest już błędne. Niewątpliwie taka linia orzecznicza pomoże podatnikom rozliczać należności wynikające z podatku VAT i w wielu przypadkach przesunie termin powstania obowiązku podatkowego.

Potwierdzeniem przyjęcia nowej linii orzeczniczej był wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego z dnia 26 lipca 2017 r. (sygn. akt I SA/Po 930/16, LEX nr 2347581). W uzasadnieniu tego orzeczenia sąd wskazał: „Pod pojęciem dostawy świadczonej w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT należy rozumieć dostawę, która realizowana jest w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”. Dla przedsiębiorców ma to praktyczne znaczenie – orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje jednoznacznie, że podatnicy nie są zobowiązani do rozliczania każdej poszczególnej dostawy wchodzącej w skład jednej transakcji gospodarczej, choćby ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.