Subskrybuj nas na Youtube
ANALIZA: Ministerstwo Finansów opracowuje właśnie listę przesłanek należytej staranności. Ich spełnienie ochroni firmę przed zakwestionowaniem przez fiskusa prawa do odliczenia VAT, gdy w ramach łańcucha transakcji doszło do wyłudzenia zwrotu podatku przez inne podmioty. Czy przesłanki te mogą także ochronić konkretnych pracowników przed zarzutami o przestępstwa podatkowe z kodeksu karnego?
/>
Nowe typy przestępstw podatkowych, wprowadzone od marca 2017 r. do kodeksu karnego, z założenia miały uderzać głównie w zorganizowane grupy przestępcze, które z wyłudzeń VAT stworzyły sobie stałe źródło dochodu. [SCHEMAT] Nie jest jednak wykluczone, że w praktyce nawet uczciwy podatnik zrealizuje znamiona któregoś z nich.
Front tej walki po stronie Ministerstwa Finansów nie ograniczył się wyłącznie do nowych typów czynów zabronionych. Również od marca 2017 r. funkcjonowanie rozpoczęła Krajowa Administracja Skarbowa (KAS), którą wyposażono w nowe uprawnienia kontrolne, idące o wiele dalej niż dotychczasowe kompetencje organów podatkowych i skarbowych. Ponadto zarówno samą KAS, jak i Policję (oraz inne organy ścigania) wyposażono w prawo stosowania w sprawach dotyczących tych przestępstw kontroli operacyjnej, obejmującej m.in. utrwalanie rozmów telefonicznych. Wprowadzono również przepisy o konfiskacie rozszerzonej. Ponadto 8 sierpnia 2017 r. prokurator generalny wydał wytyczne w sprawie prowadzenia postępowań przygotowawczych dotyczących m.in. tego rodzaju czynów. Wynika z nich m.in., że:
uszczuplenia w zakresie VAT są przez organy ścigania uznawane obecnie za „najgroźniejszą z kategorii przestępstw uderzających w interesy finansowe Państwa”;jednym z priorytetów jest ustalenie sprawców o wiodącej roli oraz jak najszybsze postawienie im zarzutów przy stosowaniu środków zapobiegawczych oraz zabezpieczenia majątkowego;sprawy karne dotyczące wyłudzeń VAT powinny być prowadzone przez prokuratury okręgowe i regionalne, ponadto przez prokuratorów „specjalizujących się w zwalczaniu tego rodzaju przestępczości”, którzy powinni przed sądem występować o surowe kary.
Całokształt ostatnich zmian pokazuje zatem, że instrumenty prawa karnego stały się istotnym narzędziem organów państwowych w zwalczaniu nadużyć podatkowych, w szczególności w VAT.
Dlaczego nie kodeks karny skarbowy
Oczywiście przed marcem 2017 r. polskie przepisy uwzględniały już prawnokarne narzędzia zwalczania nadużyć podatkowych. Kodeks karny skarbowy (k.k.s.) przewiduje wiele konsekwencji w tym zakresie, z pozbawieniem wolności włącznie. Dlaczego zatem nie zdecydowano się na umieszczenie nowych regulacji w akcie prawnym, który wydawał się właśnie do tego przeznaczony? Odpowiedź znajdziemy w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej, gdzie jej autorzy stwierdzili, że „istniejący stan prawny i praktyka organów wymiaru sprawiedliwości na gruncie stosowania przepisów k.k.s. są daleko niewystarczające i niezapewniające ochrony podstawowych interesów majątkowych Skarbu Państwa.”
Wprowadzenie nowych rodzajów przestępstw właśnie do kodeksu karnego ma również ten skutek, że nie znajdą do nich zastosowania m.in. przepisy k.k.s., które w niektórych wypadkach pozwalały całkowicie uniknąć odpowiedzialności karnej (tzw. czynny żal oraz prawnie skuteczna korekta deklaracji podatkowej – art. 16 oraz 16a k.k.s.), bądź też znacznie ograniczyć jej odczuwalne przez sprawcę skutki (dobrowolne poddanie się odpowiedzialności – art. 17 k.k.s.). W zamian za to przewidziano natomiast szanse na nadzwyczajne złagodzenie kary lub nawet odstąpienie od jej wymierzenia w przypadku współpracy sprawcy z organami ścigania. Ich zastosowanie nie jest jednak obowiązkowe. Wymaga ponadto w większości wypadków wniosku prokuratora.
Postawienie zarzutów
Jak zatem w praktyce funkcjonują te przepisy? Komu organy ścigania mogą postawić zarzuty, zwłaszcza w spółce o złożonej strukturze wewnętrznej? Warto pamiętać, że mowa jest o odpowiedzialności przypisywanej wyłącznie konkretnej osobie fizycznej, nie zaś spółce jako podatnikowi. To zagadnienie pokazuje jedną z kluczowych różnic między nowo wprowadzonymi typami czynów zabronionych a przestępstwami stypizowanymi dotychczas w k.k.s.
Kodeks karny nie zawiera bowiem odpowiednika art. 9 par. 3 k.k.s., zgodnie z którym „za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej”. Przepis ten pozwala zatem ścigać jak sprawcę również osobę, która w strukturze przedsiębiorstwa dysponuje na tyle dużą samodzielnością decyzyjną, że można uznać ją za „zajmującą się sprawami finansowymi”. W praktyce na podstawie tego przepisu odpowiedzialność karna spotyka najczęściej nie szeregowych pracowników działów księgowości, a przede wszystkim głównych księgowych, dyrektorów finansowych lub członków zarządu. Analogicznej regulacji w kodeksie karnym nie ma. A to powoduje, że zastosowanie znajdą jego ogólne przepisy. Zgodnie z nimi (art. 18 par. 1 k.k.) odpowiedzialność karną ponosi ten, kto wykonuje czyn zabroniony sam, wspólnie i w porozumieniu z drugą osobą, kto kieruje wykonaniem czynu zabronionego przez inną osobę i wreszcie ten, kto wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie, poleca jej wykonanie czynu zabronionego. Ustawa przewiduje również odpowiedzialność podżegaczy (celowo nakłaniających do popełnienia przestępstwa) oraz pomocników (ułatwiających jego popełnienie).
Aby zatem doszło do postawienia zarzutu, muszą zostać zrealizowane znamiona określone w jednym z przepisów k.k. Konkretna osoba, które te znamiona „wykona” (np. „użyje”, czyli zaksięguje i ujmie w ewidencji sprzedaży – a w konsekwencji doprowadzi do nieuprawnionego odliczenia VAT – fakturę poświadczającą nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie dla wysokości podatku), może stać się sprawcą bezpośrednim. Przełożony, na którego polecenie to robi, może stać się sprawcą polecającym lub kierowniczym. Osoba wystawiająca fakturę po stronie kontrahenta może stać się współsprawcą. Co zatem, oprócz realizacji znamion określonych wprost w przepisie, decyduje o tym, że przestępstwo zostało popełnione?
Wyłącznie umyślność
Wprowadzone do kodeksu karnego nowe typy przestępstw związanych ze zwalczaniem nadużyć w VAT może popełnić tylko sprawca działający umyślnie. Zgodnie z art. 9 par. 1 k.k. czyn popełniony jest w taki sposób, kiedy sprawca chce go popełnić (zamiar bezpośredni), albo kiedy sprawca, przewidując możliwość jego popełnienia, godzi się na to (zamiar ewentualny).
Umyślność określona w taki sposób oznacza świadomość sprawcy co do tego, że realizuje znamiona, czyli że „wykonuje” czyn zabroniony samodzielnie, wspólnie z inną osobą, kieruje jego wykonaniem lub też poleca jego wykonanie innej osobie w sposób określony w art. 18 par. 1 k.k. Świadomość tę można w dużym skrócie określić jako poczucie pewności („chce”) lub dużego prawdopodobieństwa („godzi się”). Dowodzenie istnienia zamiaru po stronie sprawcy w postępowaniu karnym następuje natomiast na podstawie całości zebranego materiału dowodowego – m.in. zeznań świadków, dokumentów, korespondencji e-mailowej etc.
To właśnie umyślność rozumiana w powyższy sposób decyduje o tym, kiedy – w przypadku zrealizowania znamion któregoś z nowo wprowadzonych przepisów – możemy mówić o skutecznym postawieniu zarzutu konkretnej osobie fizycznej. Jeśli zamiar nie zostanie udowodniony, to osoba nie może być uznana za sprawcę takiego przestępstwa. Należy oczywiście pamiętać, że każdy przypadek jest inny i często o przypisaniu umyślnego działania decydują ostatecznie detale stanu faktycznego. [PRZYKŁADY 1, 2]
Czy staranność pomoże
Pomocne mogą docelowo okazać się opracowywane przez Ministerstwo Finansów wytyczne należytej staranności w weryfikacji kontrahentów. Ich cel jest oczywiście inny – mają umożliwić obronę spółki w kwestii prawa do odliczenia VAT (a nie służyć do oceny umyślności po stronie jej konkretnych pracowników). Trzeba jednak stwierdzić, że podjęcie czynności opisywanych w ramach wytycznych należytej staranności może stanowić dodatkowy argument obrony przeciwko zarzutom. Natomiast ich niedochowanie nie powinno automatycznie oznaczać chęci lub godzenia się przez kogokolwiek w strukturze spółki. Na taką właśnie interpretację przepisów wskazuje uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej kodeks karny. Zapisano w nim, że „Konieczne będzie dowiedzenie sprawcy przez prokuratora przed sądem zamiaru w podaniu nieprawdy na fakturze lub celowego przerobienia lub podrobienia faktury. Osoba, która wykorzystała inną interpretację przepisu, albo osoba nieświadomie uczestnicząca w tzw. karuzeli VAT takiego zamiaru w sposób oczywisty nigdy nie miała.”
NOWE TYPY PRZESTĘPSTW
● Podrabianie i przerabianie, w celu użycia za autentyczne, faktur VAT w zakresie okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym oraz używanie takich faktur jako autentycznych (art. 270a k.k.).
● Wystawianie lub używanie faktur VAT zawierających kwotę należności ogółem wynoszącą powyżej 200 tys. zł, jeśli poświadczają one nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym (art. 271a k.k.).
ZAGROŻENIE KARĄ
● Kwota faktury lub faktur przekracza 200 tys. zł i nie przekracza 5 mln zł - pozbawienie wolności od 6 miesięcy do lat 8.
● Kwota faktury lub faktur przekracza 5 mln zł i nie przekracza 10 mln zł - pozbawienie wolności od lat 3 do lat 8.
● Kwota faktury lub faktur przekracza 10 mln zł - pozbawienie wolności od lat 5 do lat 25. ⒸⓅ
PRZYKŁAD 1
Rozliczenie niewykonanej usługi
W dużym przedsiębiorstwie produkcyjnym 31 grudnia pracownicy utrzymania ruchu zgłosili się do dyrektora finansowego z prośbą o opłacenie i zaksięgowanie faktury dokumentującej nabytą przez spółkę usługę serwisową. Wartość wynagrodzenia wykonawcy wynosiła 250 tys. zł. Dyrektor finansowy przystał na tę prośbę. W efekcie spółka rozpoznała to wynagrodzenie jako koszt uzyskania przychodu, odliczyła również VAT wykazany na fakturze. Po kilku miesiącach okazało się, że usługa nie została w ogóle wykonana. Prośba pracowników była spowodowana tym, że był to ostatni dzień, w którym byli uprawnieni do spożytkowania środków przeznaczonych w budżecie ich działu na dany rok.
W tym przypadku odpowiedzialność karna dyrektora finansowego za przestępstwo z art. 271a k.k. zależeć będzie od tego, czy wiedział lub godził się na to, że faktura dokumentuje czynność, która w ogóle nie została wykonana, zatem, czy świadomie „użył” faktury poświadczającej nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie dla wysokości podatku (w tym wypadku zarówno CIT, jak i VAT). Jeśli został wprowadzony w błąd przez swoich pracowników i działał w pełnym przeświadczeniu, że księguje i rozlicza fakturę dokumentującą wykonaną usługę, nie powinien ponosić odpowiedzialności karnej. Jeśli jednak pracownicy poinformowali go (co znajdzie potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach. np. w e-mailu) o swoich prawdziwych motywach, nie jest wykluczone, że zostanie uznany za sprawcę lub współsprawcę tego przestępstwa.
PRZYKŁAD 2
Faktury wystawiane przez wyrejestrowanego podatnika
Wieloletni współpracownik spółki, który prowadzi samodzielną działalność gospodarczą, po kilku latach współpracy ze spółką wyrejestrował się z ewidencji VAT i przestał być czynnym podatnikiem VAT. Nie zaprzestał jednak wystawiania spółce comiesięcznych faktur, wyraźnie wskazujących kwotę VAT. Przelewy w kwocie brutto na jego rzecz były każdorazowo zatwierdzane przez dyrektora finansowego. Spółka rozpoznawała te faktury jako koszt uzyskania przychodu i odliczała VAT wykazany na tych fakturach. W tej sytuacji, jeśli żaden zgromadzony w toku śledztwa dowód (np. zeznanie pracownika działu finansów potwierdzającego, że utrata statusu podatnika VAT przez kontrahenta była dla wszystkich oczywista) nie wykaże, że dyrektor finansowy wiedział o nieprawidłowym rozliczeniu VAT, lub co najmniej, że godził się na to, nie powinien ponosić odpowiedzialności karnej.