Firmy działające w specjalnych strefach ekonomicznych na podstawie kilku zezwoleń nie wiedzą, czy powinny prowadzić jedną ewidencję, czy kilka. Utrwalone już stanowisko nagle się zmieniło.
Kwestia sposobu prowadzenia ewidencji rachunkowej dla celów obliczenia podatku dochodowego (straty) oraz dochodu z tytułu działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie dwóch lub więcej zezwoleń do niedawna nie budziła kontrowersji. Za prawidłowe uznawano prowadzenie jednej ewidencji. Jednak w 2015 r. pojawiły się pierwsze rozstrzygnięcia organów podatkowych kwestionujące takie podejście. Zakładały one, że podatnik zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń.
Reklama
W ostatnim czasie coraz częściej takie właśnie stanowisko prezentowane jest również w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych. Wcześniej przychylały się one do skarg podatników, kwestionujących wymóg posiadania odrębnych ewidencji dla każdego z uzyskanych zezwoleń.

Reklama
Mimo iż w sprawie wypowiedział się również dwukrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, to zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne nie zdołały wypracować jednolitego stanowiska. Przedsiębiorcy strefowi stąpają więc po niepewnym gruncie.
Orzecznicza huśtawka
Część sądów administracyjnych od pewnego czasu prezentuje stanowisko, zgodnie z którym każde zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej wydawane jest na wykonywanie ściśle określonego rodzaju działalności prowadzonej w obrębie konkretnej SSE. Zgodnie z tym stanowiskiem dla określonego zezwolenia (działalności gospodarczej) ustalane są limity dopuszczalnej pomocy, tj. maksymalna intensywność udzielanej pomocy. Zatem wykazując dochody podlegające zwolnieniu z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE, podatnik posiadający kilka zezwoleń powinien odrębnie obliczać przychody i koszty dla działalności prowadzonej na podstawie konkretnych zezwoleń.
W ostatnim czasie taką linię interpretacyjną przepisów przyjął m.in. WSA w Poznaniu, wskazując w uzasadnieniu ustnym swojego wyroku z 26 lipca 2017 r. (sygn. akt I SA/Po 1355/16), że podatnik zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), czyli w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Podobnie ten sam sąd wskazał w orzeczeniu wydanym 2 lutego 2017 r. (sygn. akt I SA/Po 850/16), uznając, że obowiązkiem podatnika jest prowadzenie ewidencji rachunkowej w sposób umożliwiający osobne określenie dochodu dla każdego z rodzajów działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie osobnego zezwolenia. WSA w Poznaniu wskazał, że jest to konieczne dla prawidłowego zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.
Co ciekawe, ten sam sąd, częściowo nawet w tym samym składzie, w innym orzeczeniu, wydanym 5 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Po 1303/16), podzielił w pełni stanowisko podatnika odwołującego się od niekorzystnej dla niego interpretacji przepisów podatkowych wydanej przez organy podatkowe. Sąd wskazał, że dla celów obliczania dochodu opodatkowanego CIT (straty) oraz dochodu (straty) uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwoleń podatnik będzie mógł prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności zwolnionej prowadzonej na podstawie wszystkich posiadanych przez niego zezwoleń oraz odrębną ewidencję dla działalności podlegającej opodatkowaniu CIT. Warto podkreślić, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, zgłoszone przez podatnika pod adresem interpretacji wydanej przez organ podatkowy, były tożsame z zarzutami odrzuconymi przez ten sąd w wyroku wydanym 2 lutego 2017 r. (sygn. akt I SA/Po 850/16). Co więcej, WSA w Poznaniu w orzeczeniu powołał się na to, że poglądy te były „wielokrotnie wyrażane w aktualnym i jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych”, wymieniając m.in. wyroki: WSA w Rzeszowie z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1035/15; WSA we Wrocławiu: z 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 70/16, oraz z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 447/16; WSA w Łodzi z 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 646/16, oraz NSA z 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1849/14.
Skarbówka też niepewna
Brak ugruntowanego poglądu na kwestię prawidłowego prowadzenia ewidencji rachunkowej dla potrzeb podatku dochodowego przez podatników korzystających z więcej niż jednego zezwolenia strefowego widać również wśród organów podatkowych. Do pierwszej połowy 2015 r. stanowisko było jednolite i potwierdzało pogląd przyjmowany przez podatników, że prowadzenie przez spółkę działalności gospodarczej na terenie SSE na podstawie dwóch lub więcej zezwoleń nie skutkuje obowiązkiem prowadzenia ewidencji rachunkowej odrębnie dla każdego z tych zezwoleń (por. np. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 sierpnia 2014 r., nr ITPB3/423-228a/14/PST, oraz dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 marca 2015 r., nr IBPBI/2/4510-345/15/KP).
Następnie można było zaobserwować całkowitą zmianę stanowiska organów podatkowych. Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej 15 czerwca 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-436/16/JKT, wskazał np., że jeżeli przedsiębiorca będzie prowadzić działalność na terenie strefy, to zobowiązany będzie do prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Podobnie wskazywał minister rozwoju i finansów, zmieniając z urzędu wydane wcześniej interpretacje indywidualne (por. interpretacja indywidualna ministra finansów z 7 grudnia 2015 r., znak DD10.8221.142.2015.MZB, oraz z 8 grudnia 2015 r., znak DD10.8221.199.2015.MZB).
Jednak w ostatnim czasie stanowisko konsekwentnie przyjmowane od 2015 r. przez organy wydające interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego przestało być jednorodne. Pojawiły się rozstrzygnięcia korzystne dla podatników, negujące konieczność prowadzenia odrębnych ewidencji rachunkowych dla poszczególnych zezwoleń strefowych (por. dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach wydanych 11 maja 2017 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.53.2017.1.JKT, oraz 3 lipca 2017 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.150.2017.1.JKT).
Na tle tak licznych rozbieżności interpretacyjnych wnikliwej analizie poddać należy przepisy regulujące obowiązki podatników prowadzących działalność na terenie SSE. Należy wskazać, że zarówno literalna, jak i celowościowa wykładnia przepisów art. 9 ust. 1 ustawy o CIT oraz par. 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach SSE, w przypadku prowadzenia działalności na terenie SSE i poza nią, nakazuje jedynie prowadzenie odrębnej ewidencji rachunkowej dla działalności zwolnionej oraz działalności nieobjętej zwolnieniem. Natomiast brak jest podstaw prawnych do wyodrębniania dochodu osiąganego w ramach poszczególnych zezwoleń strefowych, jako że dochód ten korzysta w całości ze zwolnienia. Warto tu dodać, że przepisy podatkowe należy intepretować ściśle, respektując zasadę in dubio pro tributario. Interpretując ustawy podatkowe w jej kontekście, należy wskazać, że zarówno w przepisach ustawy o CIT, jak również przepisów o SSE brak jest regulacji, które nakładałyby na podatnika obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej, na które zostały wydane odrębne zezwolenia strefowe.
Również ze względu na art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT, wskazujące, że podatnik w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym zobowiązany jest jedynie wyłączyć odpowiednio przychody oraz koszty działalności strefowej, prowadzona przez niego ewidencja powinna umożliwić wyłącznie ustalenie tych wartości. Przychody i koszty przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w ustawie o CIT, zwolnienie podatkowe dotyczy zaś – jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT – wyłącznie dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy (do wysokości limitu). Określenie w zezwoleniu parametrów dotyczących wydatków inwestycyjnych oraz wielkości zatrudnienia nie wyznacza bowiem konkretnych przychodów ani kosztów podatkowych – a w konsekwencji – dochodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Należy również zauważyć, że powołany przepis ustawy o CIT odwołuje się do zezwolenia jako podstawy prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności na terenie SSE, lecz nie traktuje tego zezwolenia jako źródła wyznaczającego określone przychody i koszty tworzące dochód zwolniony od podatku.
Wobec tego stanowisko niektórych organów podatkowych i sądów administracyjnych, według których przedsiębiorca prowadzący działalność na terenie strefy jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń osobno, nie znajduje uzasadnienia na gruncie ustawy o CIT oraz ustawy o SSE.
Problemy z praktyką
Co więcej, należy wskazać, iż kreowane przez niektóre organy podatkowe i sądy administracyjne nieznane ustawie o CIT obowiązki wydzielania dochodu zwolnionego odrębnie dla każdego z zezwoleń sprawiałyby ogromne problemy z ich realizacją w praktyce. Najczęściej bowiem przedsiębiorca na podstawie dwóch lub więcej zezwoleń prowadzi działalność gospodarczą na terenie SSE w identycznym lub bardzo podobnym zakresie (np. produkując te same wyroby gotowe). Podział dochodu generowanego ze sprzedaży produktów w takiej sytuacji staje się więc znacznie utrudniony lub wręcz niemożliwy.
Obowiązek prowadzenia odrębnych ewidencji dla poszczególnych zezwoleń nie jest możliwy do zrealizowania również na płaszczyźnie formalnoprawnej. Formularze tworzone przez administrację publiczną, służące rozliczaniu z tytułu podatku dochodowego (np. SSE-R i CIT-8/O), nie zawierają bowiem wyszczególnionych części, które pozwalałyby na dokonanie zestawienia przychodów i kosztów przypadających na działalność gospodarczą objętą poszczególnymi zezwoleniami strefowymi, a wymagają jedynie wykazania łącznie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania.
Brak więc faktycznych i prawnych podstaw do nakładania na przedsiębiorców strefowych obowiązku wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych objętych różnymi zezwoleniami. Skoro przedmiotowy obowiązek nie został bezpośrednio sformułowany przez ustawodawcę, nie można go domniemywać i wymagać jego wypełniania przez przedsiębiorców. Przeciwne stanowisko niektórych organów podatkowych i sądów administracyjnych nie znajduje uzasadnienia. Mając na względzie pozytywne dotychczas dla podatników orzecznictwo NSA w tym zakresie, należy mieć nadzieję, że podatnicy uzyskają w końcu jednoznaczną odpowiedź, czy rozwijając swoje przedsiębiorstwo i działając na podstawie więcej niż jednego zezwolenia powinni prowadzić jedną ewidencję czy też odrębne dla poszczególnych zezwoleń.
Ma być łatwiej
Wicepremier Mateusz Morawiecki przedstawił niedawno plan zmian dotyczących specjalnych stref ekonomicznych. Istniejące obecnie SSE nie znikną, ale będą stopniowo wygaszane. Zamiast tego cała Polska stanie się jedną wielką strefą ekonomiczną. Czy nowe zasady rozwiążą dzisiejsze problemy? Czas pokaże.
NSA nie kończy sporów
Wątpliwości, jakie pojawiły się z związku z zupełnie różnym sposobem wykładni przepisów podatkowych w zakresie ewidencji rachunkowej podatników prowadzących działalność w strefie na podstawie dwóch i więcej zezwoleń, nie zdołały rozstrzygnąć nawet dwa dotychczasowe orzeczenia NSA w tym zakresie: wskazany wyżej wyrok z 19 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1849/14) oraz kolejny, z 8 listopada 2016 r. (sygn. akt II FSK 2230/14). Oba zgodnie wskazują, że brak jest przepisów nakładających na podatnika obowiązek wyodrębnienia i przyporządkowania dochodu odpowiednio do każdego posiadanego zezwolenia.
Podstawa prawna
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.).
Rozporządzenie Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach SSE (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 465 ze zm.).