Przy dużych obniżkach ceny towarów maleją poniżej tych z momentu zakupu. Wtedy należy odnieść skutek tego spadku na pozostałe koszty operacyjne, uwzględniając rozliczenie ewentualnych odchyleń.
Prowadzeniu działalności gospodarczej często towarzyszy ryzyko poniesienia straty. Zwłaszcza przedsiębiorcy prowadzący działalność handlową narażeni są na takie straty, gdy towar zalega na półkach, dochodzi do jego uszkodzenia albo utraty wartości. Aby je zminimalizować, podatnicy oferują do sprzedaży towar po uprzednim obniżeniu jego ceny. Niekiedy nie można jednak uniknąć likwidacji towaru. Trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że posiadany towar handlowy nie przyniesie jednostce w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Posezonowe obniżki cen towarów zarówno w hurcie, jak i w detalu wyróżniają się tym, że obniżenie cen jest relatywnie duże. Prawie w każdym przypadku takich obniżek ceny towarów maleją poniżej ceny zakupu, co powoduje konieczność dokonania odpisu aktualizującego wartość zapasów. Upływ terminu przydatności do spożycia towarów handlowych jest przesłanką do stwierdzenia, że nastąpiła trwała utrata ich wartości.
Dziennik Gazeta Prawna
Reklama
Konieczny spis
Jeżeli wystąpi konieczność obniżenia cen towarów w trakcie roku w celu szybszej ich sprzedaży, wskazane jest, aby każdorazowo ustalić ich stan w drodze spisu z natury oraz sporządzić zestawienie (najlepiej w formie tabelarycznej), w którym wykazuje się dane liczbowe dotyczące skutków obniżki cen. Zatwierdzony przez kierownika jednostki spis z natury (wraz z załączonymi do niego obliczeniami dotyczącymi skutków obniżki cen) będzie podstawą ujęcia skutków obniżki cen towarów w księgach rachunkowych. A ewidencja księgowa operacji związanych z posezonową obniżką cen sprzedaży towarów zależy od przyjętej przez jednostkę metody ewidencji obrotów i stanów tych towarów.

Reklama
Ewidencja
W księgach rachunkowych ujęcie skutków obniżenia ceny towarów jest uzależnione od tego, czy nowa, tj. obniżona, cena jest wyższa, czy też niższa od ceny ich zakupu. Jeżeli nowa (obniżona) cena sprzedaży jest nadal wyższa od ceny zakupu, jej obniżenie ma wpływ wyłącznie na zmianę ceny ewidencyjnej. W takiej sytuacji dokonana przecena powoduje obniżenie odchyleń od cen ewidencyjnych towarów z tytułu marży i z tytułu VAT. W ewidencji księgowej operację związaną z obniżką ceny towarów powyżej ceny zakupu można ująć następująco:
1) wyksięgowanie odchyleń z tytułu marży Wn konto „Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów z tytułu marży”,
2) wyksięgowanie odchyleń z tytułu VAT Wn konto „Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów z tytułu VAT”,
3) obniżenie ceny ewidencyjnej ogółem Ma konto „Towary”.
Jeśli nowa (obniżona) cena sprzedaży towarów jest niższa od ceny zakupu, wówczas jej zmniejszenie wiąże się z obniżeniem odchyleń od cen ewidencyjnych z tytułu marży i z tytułu VAT i dokonaniem odpisu aktualizującego wartość towarów. W takim przypadku, oprócz księgowań związanych z obniżeniem odchyleń od cen ewidencyjnych towarów z tytułu marży i z tytułu VAT, należy dokonać w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych odpisu aktualizującego wartość tych towarów poniżej ceny zakupu. Odpis ten można zaksięgować zapisem: Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne” oraz Ma konto „Odpisy aktualizujące wartość towarów”.
Warto zauważyć, że inaczej należy postępować w przypadku zapasów, które nieodwracalnie utraciły możliwość ich zbycia, np. na skutek uszkodzenia, czyli w efekcie nie spełniają kryteriów wymaganych dla aktywów jednostki, tj. nie przyniosą w przyszłości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Zapasy takie wyksięgowuje się z ewidencji, odnosząc ich wartości w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, zapisem:
1) wartość towarów w cenach ewidencyjnych: Ma konto „Towary”,
2) wyksięgowanie odpowiedniej części odchyleń od cen ewidencyjnych: Wn konto „Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów”,
3) wartość w cenie zakupu: Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”.
Z momentem obniżenia cen towarów nie ulega zmianie ich przeznaczenie, dlatego firma nie musi korygować odliczonego VAT naliczonego. Dopiero w chwili sprzedaży firma będzie zobowiązana do wykazania VAT należnego od ceny sprzedaży netto, jaką uzyskała.

PRZYKŁAD

Sprzedaż z marżą

Firma podjęła decyzję o przeprowadzeniu posezonowej obniżki cen towarów zalegających w magazynie. Firma prowadzi ilościowo-wartościową ewidencję towarów, a ceny ewidencyjne są ustalane na poziomie cen zakupu. Cena zakupu towarów przed obniżką wynosiła 5000 zł, a po obniżce ich wartość to kwota 3000 zł. Firma sprzedała wszystkie przecenione towary, stosując marżę w wysokości 10 proc.

Objaśnienia:
1. PK – obniżenie wartości towarów poniżej ceny zakupu (5000 zł – 3000 zł = 2000 zł): strona Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne” oraz strona Ma konto „Odpis aktualizujący wartość towarów” ,
2. FV – sprzedaż przecenionych towarów na kwotę netto 2200 zł, VAT 506 zł, brutto 2706 zł:
a) strona Wn konto „Rozrachunki z odbiorcami” 2706 zł,
b) strona Ma konto „Sprzedaż towarów” 2200 zł,
c) strona Ma konto „VAT należny” 506 zł,
3. PK – rozchód sprzedanych towarów w cenie zakupu kwota 5000 zł:
a) strona Wn konto „Wartość sprzedanych towarów” oraz strona Ma konto „Towary” ,
b) korekta wartości sprzedanych towarów kwota 2000 zł: strona Wn konto „Odpis aktualizujący wartość towarów” oraz strona Ma konto „Wartość sprzedanych towarów”.

OPINIA EKSPERTA

Nawet przy 70-procentowym upuście nie zawsze trzeba tworzyć odpis

Dr Katarzyna Trzpioła specjalista ds. finansów i rachunkowości, Wydział Zarządzania UW

Dokonywanie odpisów aktualizacyjnych, pozbywanie się zapasów w formie wyprzedaży jest realizacją jednej z podstawowych zasad rachunkowości – zasady ostrożności. Nakazuje ona ująć wszelkie obniżki wartości aktywów, tak aby potem w sprawozdaniach finansowych prezentować ich realną wartość. Także aktywa nieprzydatne, które nie przyniosą przewidywanych korzyści ekonomicznych, powinny być z ksiąg rachunkowych wyłączane. Jednak jednostki bardzo często unikają dokonywania odpisów aktualizacyjnych, mając świadomość, że obniżają one wynik finansowy i wpływają na wskaźniki finansowe – przede wszystkim płynności. Ale nie przynoszą korzyści podatkowych, bowiem odpisy aktualizujące zapasy nie stanowią w chwili ich dokonania kosztów uzyskania przychodów. Jednak dokonanie odpisu aktualizacyjnego od zapasów jest warunkiem rzetelnego pokazania obrazu jednostki.
Bez względu na to, czy jednostka ewidencjonuje towary w cenach nabycia, zakupu czy cenach ewidencyjnych (tak jak w przykładzie), jeśli następuje obniżenie wartości tych zapasów poniżej ceny historycznej, należy odnieść skutek tego spadku wartości na pozostałe koszty operacyjne, uwzględniając oczywiście rozliczenie ewentualnych odchyleń. Warto tu nadmienić, że w przypadku jednostek stosujących Międzynarodowe Standardy Rachunkowości skutki takiej obniżki obciążają koszty działalności operacyjnej.
Zaznaczyć oczywiście należy, że odpisów aktualizacyjnych nie powinno się dokonywać tylko przy okazji wyprzedaży sezonowych. Zawsze, jeśli zaistnieją okoliczności wskazujące, że cena możliwa do uzyskania w wyniku sprzedaży zapasów jest niższa niż ich cena nabycia (ewentualnie zakupu, jeśli jednostka stosuje uproszczenie wynikające z art. 34 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości), należy dokonać odpisu aktualizacyjnego. Najpóźniejszym momentem, w którym trzeba przeanalizować potrzebę dokonywania odpisów, jest sporządzanie sprawozdania finansowego. Zapasy prezentowane są w wartościach netto, czyli cenach nabycia (zakupu) pomniejszonych o odpisy aktualizacyjne (art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, par. 9 MSR 2 Zapasy).
Trzeba jednak też podkreślić, że w wielu przypadkach sama wyprzedaż nie powoduje w efekcie obniżenia wartości bilansowej zapasu. Często jest on bowiem w księgach rachunkowych ujmowany w cenach ewidencyjnych na poziomie zakładanych cen sprzedaży brutto. I jeśli jednostka zakładała bardzo wysoki poziom marży, to wyprzedaż nawet 70 proc. nie powoduje odpisu do poziomu poniżej ceny nabycia. Sprzedawca nadal realizuje marżę na sprzedawanych dobrach, tyle że jest ona niższa, niż w sytuacji gdyby towar był sprzedawany w planowanej pierwotnie cenie.
W kontekście wyprzedaży warto jeszcze zwrócić uwagę na jeden aspekt posezonowego wspierania sprzedaży. Sprzedawcy czasem obdarowują kupujących bonami uprawniającymi do zniżki przy kolejnych zakupach. Zgodnie z zasadami memoriału i współmierności przychodów i kosztów już w chwili pierwszej sprzedaży należy ująć taki bonus w księgach rachunkowych. W zależności od przyjętego rozwiązania w polityce rachunkowości może on pomniejszać przychody ze sprzedaży albo podwyższać wartość kosztów sprzedaży (rozwiązanie częściej spotykane).
Sprzedawca powinien dokonać oszacowania kwoty takiego bonusu, uwzględniając prawdopodobieństwo, że zostanie on zrealizowany. Nie wszyscy klienci decydują się bowiem na ponowne zakupy. Na podstawie dotychczasowych doświadczeń sprzedażowych, założeń dotyczących zachowań klientów i badań marketingowych należy utworzyć rozliczenia międzyokresowe bierne (tzw. rezerwa na bonusy). Będą one w bilansie prezentowane jako Pozostałe rezerwy (B.I.3 Pasywów bilansu) i wpłyną na wynik ze sprzedaży (jako wspomniane podwyższenie kosztów sprzedaży lub obniżenie przychodów ze sprzedaży).
Podstawa prawna
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.).
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047).