Jednostki realizujące kontrakty w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego oraz działające na podstawie koncesji na roboty i usługi budowlane powinny ujmować w księgach rozliczenia tych umów zgodnie ze zmienionymi właśnie przepisami. Obowiązują one od 28 lipca br.
Reklama
W 2016 r. zmieniły się przepisy dotyczące koncesji na roboty budowlane. Uchylono ustawę z 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi, do której art. 1 ust. 2 oraz art. 22 odwoływała się poprzednia wersja standardu. Spowodowało to konieczność aktualizacji KSR 10 Umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi. Nowa wersja standardu została opublikowana 28 lipca 2017 r. i tego dnia weszła też w życie. Co istotne, ma ona zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2017 r.
Uwzględnia ona obecnie obowiązujące ujęcie umów koncesji na roboty budowlane lub usługi w rozumieniu art. 3 oraz art. 4 ustawy z 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2016 r. poz. 1920). Różnice między wersjami standardu polegają właśnie na uwzględnieniu nowej ustawy o koncesjach.
Nowa definicja
Przede wszystkim aktualizacja zmodyfikowała definicję umów. Poprzednio w KSR zawarta była definicja zgodna ze starą ustawą, wskazująca, że są to umowy cywilno-prawne, w których koncesjonariusz zobowiązuje się do realizacji przedmiotu koncesji na roboty budowlane lub usługi za wynagrodzeniem, w rozumieniu art. 21 i 22 ustawy o koncesji (starej). Obecnie umowa koncesji na roboty budowlane lub usługi to umowa cywilnoprawna, w której strona publiczna powierza stronie prywatnej wykonanie robót budowlanych lub świadczenie usług i zarządzanie tymi usługami za wynagrodzeniem, w rozumieniu art. 3 ustawy o koncesji. W konsekwencji przedmiot umowy koncesji to:
a) wyłączne prawo do korzystania ze środka trwałego (eksploatacji obiektu budowlanego) albo takie prawo wraz z zapłatą przez stronę publiczną (umowa koncesji na roboty budowlane), lub
b) wyłączne prawo do wykonania usług albo takie prawo wraz z zapłatą przez stronę publiczną (umowa koncesji na usługi).
Podkreślono, że ustawa o partnerstwie nakłada na strony obowiązek podziału (alokacji) ryzyka budowy, ryzyka dostępności oraz ryzyka popytu. Natomiast w ustawie o koncesji wskazano, że strona prywatna ponosi ryzyko ekonomiczne związane z eksploatacją obiektu budowlanego lub wykonywaniem usług. Ryzyko ekonomiczne obejmuje ryzyko związane z popytem i podażą.
Zaktualizowany standard wskazuje nadal przykłady umów i nie zostały one zmienione w porównaniu do poprzedniego ujęcia. [tabela]
Tabela Co w jakim kontrakcie:
Umowy koncesji na roboty budowlane Umowy koncesji na usługi
● budowa płatnej autostrady, ● budowa kompleksu rekreacyjno-sportowego, ● budowa parkingu miejskiego wraz z utrzymaniem (eksploatacją) tych obiektów przez stronę prywatną za wynagrodzeniem w całości pobieranym od użytkowników tych obiektów albo za wynagrodzeniem w części opłacanym przez stronę publiczną, a w części pobieranym od użytkowników tych obiektów. ● utrzymanie istniejących obiektów kulturalnych, rekreacyjnych lub sportowych, ● zarządzanie istniejącymi obiektami kulturalnymi, rekreacyjnymi lub sportowymi, ● utrzymanie istniejącej autostrady płatnej, ● świadczenie usług bezprzewodowego szerokopasmowego dostępu do sieci internet, ● świadczenie usług remontu istniejącej sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, ● świadczenie usług wypożyczania rowerów miejskich przez stronę prywatną za wynagrodzeniem w całości pobieranym od użytkowników tych obiektów albo za wynagrodzeniem w części opłacanym przez stronę publiczną, a w części pobieranym od użytkowników tych obiektów.
Rozwiązania księgowe
Standard zawiera rozwiązania księgowe zarówno dla strony publicznej, jak i prywatnej. Prezentuje zasady identyfikowania umów oraz jako załącznik przykładowe schematy księgowe dotyczące ujmowania operacji gospodarczych przez obie strony. Tak jak poprzednio przyjęto, że zawarte w standardzie schematy księgowań i przykłady nie stanowią jego integralnej części; służą jedynie wyjaśnieniu postanowień standardu. [przykład]
PRZYKŁAD
Hala lodowiskowa
Spółka Agawa w ramach umowy wybudowała halę lodowiska za 3 200 000 zł. Zgodnie z umową spółka będzie przez 20 lat utrzymywała ten obiekt, pobierając opłaty za korzystanie przez użytkowników oraz roczne opłaty od gminy. Spółka ujmie wartość zapłaty od strony publicznej – gminy jako aktywo finansowe. Natomiast wartość spodziewanych opłat od użytkowników prywatnych będzie odzwierciedlała wartość niematerialną i prawną. ⒸⓅ
KSR 10 przewiduje, że strona prywatna ujmuje w przypadku umów o partnerstwie i umów o koncesję:
składnik aktywów finansowych – w takiej wysokości, w jakiej, w myśl umowy, ma bezwarunkowe prawo do otrzymania od strony publicznej zapłaty w formie pieniężnej,
składnik wartości niematerialnych i prawych – w takiej wysokości, w jakiej w myśl umowy ma prawo do pobierania pożytków (opłat) od użytkowników aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa.
Obie wersje KSR 10 wskazują, że prawo do pobierania pożytków z przedmiotu umowy i jednocześnie zapłata kwoty pieniężnej przez stronę publiczną stanowi przykład mieszanego systemu wynagradzania strony prywatnej. Jest on stosowany do umów koncesji, kiedy to wysokość zapłaty kwoty pieniężnej przez stronę publiczną nie może prowadzić do odzyskania przez stronę prywatną całości kosztów poniesionych na wykonanie umowy.
Ustawa o koncesji pozwala stronie prywatnej uwzględnić w szacunkowej wartości umowy inne przychody towarzyszące wynagrodzeniu za wykonanie robót budowlanych lub świadczenie usług i zarządzanie tymi usługami, np. przychody ze sprzedaży aktywów wchodzących w skład przedmiotu umowy lub innych korzyści finansowych otrzymanych od osób trzecich z tytułu wykonania umowy. Strona prywatna powinna rozważyć, czy pomniejszyć o inne tytuły przychodów wartość aktywów finansowych lub wartości niematerialnych i prawnych (podobnie jak pieniężny wkład własny lub nieodpłatnie otrzymany rzeczowy wkład własny), czy też wpłyną one na wynik finansowy jako przychody bieżącego okresu w momencie ich naliczenia lub otrzymania.
W przypadku gdy wynagrodzenie strony prywatnej stanowi prawo do pobierania pożytków z przedmiotu umowy – przychody wycenia się w wartości godziwej otrzymanego lub należnego wynagrodzenia, w tym samym okresie, w którym powstają koszty budowy lub ulepszenia, zgodnie z postanowieniami KSR nr 3 Umowy o usługę budowlaną. Przy tym systemie wynagradzania strona prywatna ujmuje ponadto przychody z tytułu opłat użytkowników, co następuje w momencie ich naliczenia lub pobrania.
Wyraźnie podkreślono jednak, że należy odróżnić wynagrodzenie strony prywatnej od pieniężnego wkładu własnego otrzymanego przez stronę prywatną, w tym w szczególności dopłat do usług świadczonych przez stronę prywatną w ramach partnerstwa. Wynagrodzenie strony prywatnej jest to otrzymana lub należna zapłata na jej rzecz. Natomiast pieniężny wkład własny może polegać na finansowaniu tylko określonych kosztów przedsięwzięcia, na przykład części kosztów działalności eksploatacyjnej przedsiębiorstwa wodociągowego w formie dopłat do ceny wody lub przedsiębiorstwa komunikacji miejskiej w formie dopłat do cen biletów.
KSR 10 wymaga też, aby koszty ponoszone przez stronę prywatną były przyporządkowane do właściwych okresów i faz umowy, przy czym wskazano przykładowe zdarzenia generujące koszty w ramach poszczególnych faz:
fazy przygotowawczo-projektowej,
fazy realizacji,
fazy eksploatacji.
W KSR 10 zawarto także wytyczne dotyczące sposobu prezentacji i ujawniania informacji o umowach o partnerstwie i umowach koncesji zarówno dla strony prywatnej, jak i publicznej.
Co uwzględnia
Warto pamiętać, że celem znowelizowanego KSR 10 jest określenie zasad wyceny i ujęcia w księgach rachunkowych oraz prezentacji i ujawnień w sprawozdaniu finansowym aktywów i zobowiązań oraz przychodów i kosztów wynikających z umów o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz umów koncesji na roboty budowlane lub usługi. Standard uwzględnia regulacje art. 7 ust. 1 ustawy z 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 696 ze zm.) i art. 3 oraz art. 4 ustawy z 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2016 r. poz. 1920).
A także, podobnie jak jego poprzednik, uwzględnia podstawowe rozwiązania zawarte:
w interpretacji KIMSF nr 12 „Umowy na usługi koncesjonowane” opracowanej przez Komitet ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej (IFRIC) i wydanej przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASB),
w interpretacji SKI nr 29 „Umowy na usługi koncesjonowane – ujawnianie informacji” opracowanej przez Stały Komitet ds. Interpretacji (SIC) i wydanej przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASB),
w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości Sektora Publicznego nr 32 „Umowy na usługi koncesjonowane. Koncesjodawca” (MSRSP nr 32) opublikowanym przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości Sektora Publicznego (IPSASB).
W zakres standardu nie wchodzą zagadnienia:
stosowania przepisów podatkowych do umów będących przedmiotem standardu,
wpływu zobowiązań wynikających z umów na państwowy dług publiczny oraz deficyt sektora finansów publicznych.
Kiedy jeszcze stosować
Standard może być także stosowany do aktywów i zobowiązań oraz przychodów i kosztów wynikających z innych umów, których przedmiotem jest wspólna, wieloletnia współpraca strony publicznej i strony prywatnej polegająca na:
  • budowie nowego lub ulepszeniu istniejącego środka trwałego w celu jego wykorzystania do świadczenia usług na rzecz osób wskazanych przez stronę publiczną,
  • przeniesieniu prawa do użytkowania istniejącego środka trwałego należącego do strony publicznej na stronę prywatną w celu świadczenia za jego pomocą usług na rzecz osób wskazanych przez stronę publiczną. 
Podstawa prawna
Komunikat ministra rozwoju i finansów z 19 lipca 2017 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości nr 10 Umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.Urz. Min. Rozwoju i Finansów poz. 142).