PROBLEM: Postępowania kontrolne, wszczęte jeszcze przed wejściem w życie ustawy o KAS, zbliżają się ku końcowi. Jednym z ostatnich etapów jest pouczenie przez organ podatnika o możliwości złożenia korekty deklaracji podatkowej. Często jednak przedsiębiorca nie wie, jak skorzystać z tego uprawnienia i uniknąć wydania decyzji, gdyż nie jest świadomy, jakie nieprawidłowości stwierdził fiskus w ramach postępowania. W efekcie staje przed dylematem: korygować (zgadywać) czy nie korygować (i czekać na decyzję, a w dalszej kolejności prowadzić wieloletni spór)? Nowością w ostatnim czasie jest jednak rozwijająca się praktyka organów, które pozytywnie odnoszą się do wniosku podatnika o wskazanie ustalonego stanu faktycznego oraz ewentualnych stwierdzonych nieprawidłowości.
Reklama
Postępowanie kontrolne / Dziennik Gazeta Prawna
Mimo uchylenia 1 marca 2017 r. ustawy o kontroli skarbowej (dalej: u.k.s.) większość prowadzonych obecnie czynności stanowią kontrole podatkowe i postępowania kontrolne kontynuowane na podstawie tej regulacji. Pozwalają na to przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. Zmienił się jedynie organ prowadzący – dyrektora urzędu kontroli skarbowej zastąpił w tym względzie naczelnik urzędu celno-skarbowego.
Organ daje 7 dni

Reklama
Zgodnie z art. 24 ust. 4 u.k.s. organ, kończąc postępowanie kontrolne, ma obowiązek wyznaczyć badanemu podatnikowi 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Termin ten nie może zostać skrócony ani wydłużony i jako zawity nie podlega przywróceniu.
Strona uzyskuje więc możliwość zapoznania się ze wszystkimi materiałami zebranymi w sprawie, poza dokumentami zawierającymi informacje niejawne oraz wyłączonymi przez organ ze względu na interes publiczny. Wgląd do akt sprawy i ocena zgromadzonych materiałów są przejawem stosowania zasady czynnego udziału w postępowaniu. W efekcie podatnik ma prawo:
1) wypunktować błędy, nieścisłości, sprzeczności, które pojawiają się w materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania;
2) zgłosić nowe wnioski dowodowe, których przeprowadzenie będzie miało na celu wyeliminowanie ewentualnych sprzeczności, lub (co zdarza się znacznie częściej) gdy zamierza obalić niekorzystne dla siebie tezy organu;
3) występować o powtórną ocenę akt sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem konkretnych materiałów dowodowych istotnych jego zdaniem dla rozstrzygnięcia wątpliwości;
4) złożyć dodatkowe wyjaśnienia lub zwięźle podsumować wnioski wypływające z zebranych materiałów.
Niedopełnienie przez organ obowiązku wskazania terminu, w jakim kontrolowany może zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, stanowi naruszenie przepisów postępowania. Do kwestionowania decyzji na tej podstawie wymagane jest jeszcze wykazanie przez stronę istotnego wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Jednak już w zakresie uwzględnienia wniosków dowodowych organ ma pełną dowolność.
Sygnał do działania
Wyznaczenie terminu stanowi dla kontrolowanego sygnał, że fiskus uznał sprawę za wyjaśnioną i gotowy jest do wydania decyzji. Jednocześnie organ wskazuje podatnikowi na możliwość skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej w trybie art. 14c ust. 2 u.k.s. w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym. Jest to więc ostatnia chwila na skorygowanie dotychczasowych rozliczeń w celu uniknięcia negatywnych skutków ustaleń poczynionych w ramach postępowania kontrolnego.
Wskazane uprawnienie podatnika wiąże się z normą wyrażona w art. 24 ust. 1 pkt. 2 lit. c u.k.s. Nakazuje ona organowi zakończenie postępowania kontrolnego poprzez wydanie wyniku kontroli w okolicznościach złożenia przez kontrolowanego korygującej deklaracji, która obejmuje w całości stwierdzone nieprawidłowości.
Warto pamiętać, że złożenie korekty jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem kontrolowanego. Jeśli podatnik zgadza się ze stanowiskiem organu i uzna jej złożenie za zasadne, skorygowanie rozliczenia może przyspieszyć zakończenie postępowania. Strona, która zdecydowała się złożyć deklarację korygującą, musi poinformować o tym fakcie organ kontrolny w terminie trzech dni od dokonanej czynności (art. 14c ust. 6 u.k.s.).
Wielka niewiadoma
W praktyce podatnicy mogą jednak zmierzyć się z problemem: w jaki sposób skorygować uprzednio złożone deklaracje, jeżeli fiskus w ramach dotychczasowego przebiegu postępowania nie sprecyzował zastrzeżeń i w efekcie nie wiadomo, jakie konkretnie kwoty zamierza zakwestionować.
Dzieje się tak np. wówczas, gdy w ramach postępowania organ nie podejmował dodatkowo kontroli podatkowej, z której protokołu końcowego wynikałyby: sposób ustalenia stanu faktycznego, jego ocena, a w szczególności ustalenia w zakresie wysokości ewentualnych nieprawidłowo zadeklarowanych dochodów.
Poza tym nawet w razie uzyskania przez podatnika protokołu kontroli podatkowej lub protokołu badania ksiąg podatkowych, po złożeniu zastrzeżeń do protokołu i przeprowadzeniu przez organ dodatkowych dowodów podniesionych przez kontrolowanego, przedsiębiorca nie może być pewien aktualnej oceny jego rozliczeń przez organ. Fiskus może równie dobrze podtrzymywać dotychczasowe stanowisko wyrażone w protokole, jak i częściowo albo w całości przychylić się do wyjaśnień podatnika, o czym zainteresowany dowie się dopiero w chwili otrzymania decyzji.
Sama możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym nie daje podatnikowi jednoznacznych podstaw do ustalenia ani podstawy, ani kwoty ewentualnej korekty deklaracji. Nawet jeśli (co jest powszechną praktyką) uda się on do urzędu i dokona osobiście (lub przez pełnomocnika) weryfikacji każdego pojedynczego dokumentu w aktach sprawy, a także zapozna się z notatkami wewnętrznymi urzędników, pokreśleniami czy uwagami, a przy okazji przeprowadzi rozmowę z kontrolującymi, stąd jeszcze daleka droga do precyzyjnego ustalenia dokładnego zakresu i wartości, o jakie ewentualnie należy skorygować deklaracje.
WAŻNE
Podatnik ma 7 dni na zapoznanie się z aktami i wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem przez organ decyzji.
Nawet najlepsza znajomość przebiegu postępowania nie zapewnia również tego, że złożona przez kontrolowanego korekta deklaracji podatkowej – w oparciu o własne ustalenia wynikające z analizy materiału dowodowego – w pełni odpowie na zakres ustaleń fiskusa w zakresie rozliczeń. W konsekwencji mimo złożenia korekty podatnik może narazić się na wydanie decyzji w zakresie, w którym nie przewidział zastrzeżeń kontrolujących. Wówczas cały sens jej składania staje pod znakiem zapytania.
W idealnym świecie organ powinien więc nie tylko poinformować przedsiębiorcę o prawie dokonania korekty deklaracji, lecz także o poczynionych ustaleniach kontroli i kwocie nieprawidłowości, tak żeby zredukować do minimum niepewność po stronie podatnika, a jednocześnie ułatwić mu dokonanie korekty, która docelowo ma przecież spełniać oczekiwania organu.
Nie żyjemy niestety w idealnym świecie i często przedsiębiorca staje przed dylematem: korygować (zgadywać) czy nie korygować (i czekać na decyzję, a w dalszej kolejności prowadzić wieloletni spór)?
Dziennik Gazeta Prawna
Co można zrobić
Pomocny w takiej sytuacji może okazać się wniosek podatnika o uzupełnienie postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zawierającego pouczenie o możliwości złożenia korekty. We wniosku może domagać się on przedstawienia zwięzłych ustaleń organu, mających wpływ na wysokość rozliczenia, oraz wskazania kwot rozpoznanych nieprawidłowości.
Innym rozwiązaniem jest wydanie przez organ dodatkowego protokołu na podstawie art. 172 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.), który poza opisem czynności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zawierałby również skonkretyzowaną kwotę stwierdzonych w sprawie nieprawidłowości. Niestety, to drugie rozwiązanie wymaga działania przez organ z urzędu, stąd złożenie wniosku wydaje się rozwiązaniem praktyczniejszym. [WNIOSEK]
WZÓR WNIOSKU
Szczecin, 25 lipca 2017 r.
Jan Kowalski
ul. Wesoła 2
70-067 Szczecin
NACZELNIK ZACHODNIOPOMORSKIEGO
URZĘDU CELNO-SKARBOWEGO W SZCZECINIE
ul. Małopolska 44
70-515 Szczecin
ZNAK: 762000-CKK-08.6.3101.2017
WNIOSEK O UZUPEŁNIENIE POSTANOWIENIA O WYZNACZENIU TERMINU DO WYPOWIEDZENIA SIĘ W SPRAWIE ZEBRANEGO MATERIAŁU DOWODOWEGO
W odpowiedzi na postanowienie tut. Organu o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z dnia 18.07.2017 r., doręczonego mi w dniu 23.07.2017 r.,
[na podstawie art. 121 § 2 i art. 213 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm.) w zw. z art. 202 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. (Dz.U. poz. 1948 z późn. zm.)]
wnoszę o:
1. uzupełnienie ww. postanowienia o wskazanie stanu faktycznego ustalonego przez Organ oraz jego zwięzłej oceny,
2. a w przypadku stwierdzenia ewentualnych nieprawidłowości w deklaracji wskazanie podstaw i zakresu opodatkowania podatnika w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez tut. Organ, a także kwot rozpoznanych przez Organ nieprawidłowości,
w celu ewentualnego umożliwienia złożenia korekty deklaracji podatkowej niezbędnej do zakończenia postępowania kontrolnego wynikiem kontroli.
UZASADNIENIE
Wskazuję, że pismem z dnia 18.07.2017 r. Organ wezwał mnie do zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie, jednocześnie wyznaczając 7-dniowy termin na złożenie korekty deklaracji w całości.
Po przeanalizowaniu akt sprawy, wobec niewszczęcia przez Organ w toku postępowania kontrolnego kontroli podatkowej, a także faktu, że po protokole z badania ksiąg Organ na wniosek podatnika zwarty w zastrzeżeniach do protokołu prowadził rozbudowane postępowanie dowodowe, nie sposób wskazać, czy i w jakim zakresie Organ uznaje rozliczenie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 za prawidłowe oraz czy jest jakiś obszar, a jeśli tak, to w jakim zakresie, w których Organ stwierdza nieprawidłowości.
Wobec braku możliwości ustalenia powyższego nie jestem w stanie skorygować deklaracji w ewentualnie oczekiwanym przez Organ zakresie.
Brak świadomości co do ustaleń Organu i kwoty nieprawidłowości godzi w zasady zaufania, przekonywania oraz pisemności postępowania. W ten sposób jestem pozbawiony prawa do złożenia korekty deklaracji podatkowej.
Wobec powyższego wnoszę jak na wstępie.
Jan Kowalski
Niewskazanie kwoty, o jaką możliwa jest korekta deklaracji, godzi bowiem w zasady zaufania, przekonywania oraz pisemności postępowania, o których mowa odpowiednio w art. 121 § 1, art. 124 oraz w art. 126 o.p. Podatnik jest tym samym pozbawiony faktycznego prawa do złożenia korekty deklaracji podatkowej z uwagi na brak wiedzy na temat tego, jaki stan faktyczny w zakresie rozliczeń podatkowych podatnika organ ustalił oraz jakie wnioski w zakresie rozliczenia podatkowego wynikają dla kontrolowanej osoby.
Pojedyncze wyroki
Niestety, w orzecznictwie problem braku pewnej i skonkretyzowanej wiedzy podatnika w zakresie dokonania pełnej korekty nie był przedmiotem szerokiej interpretacji, a pojedyncze wyroki w tego typu sprawach zakładają, że fiskus nie ma obowiązku informowania o stwierdzonych nieprawidłowościach i kwocie korekty przed wydaniem decyzji.
„Przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie przewidują możliwości wskazania w treści takiego zawiadomienia, sporządzonego na podstawie art. 24 ust. 4 tej ustawy, nieprawidłowości, jakie zostały ustalone w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Organ obowiązany jest na podstawie ww. przepisu zapewnić podatnikowi możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, a nie przedstawić stronie ostateczną treść rozstrzygnięcia” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1874/14; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 170/16).
Jednocześnie, „jeżeli Spółka posiadała wątpliwości co do ustaleń prowadzonego postępowania kontrolnego, mogła skorzystać w okresie 7 dni, wyznaczonych zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, z uprawnienia wynikającego z art. 121 § 2 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowaniu”. (wyrok WSA w Poznaniu z 17 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1189/13).
Sądy wspominają wprawdzie o braku obowiązku działania organu w tym zakresie z urzędu, jednak wskazują na możliwość zwrócenia się do urzędu o udzielenie niezbędnej informacji. Dlatego też z własnego doświadczenia możemy wskazać na rozwijającą się praktykę organów, które wykraczając poza linię obowiązków, pozytywnie odnoszą się do wniosku podatnika o uzupełnienie postanowienia w tym zakresie. [ramka 1]
RAMKA 1
Możliwe odpowiedzi organu
Po złożeniu przez podatnika wniosku o uzupełnienie postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego organ może:
1)* uzupełnić postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;
2)* wydać pismo na podstawie art. 122 o.p. (tj. wskazać ustalenia organu w zakresie nieprawidłowych rozliczeń);
3)* wydać protokół na podstawie art. 172 o.p. (tj. opis czynności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i skonkretyzowanie kwoty nieprawidłowości);
4) nie zareagować.
* w tych przypadkach organ może wyznaczyć nowy termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i złożenia korekty
Niezależnie jednak od wniosku o uzupełnienie postanowienia zwracamy uwagę, że w wyznaczonym terminie 7 dni na wypowiedzenie się w sprawie warto – wykazując aktywną postawę w ramach postępowania i niezależnie od oceny szans powodzenia w tej instancji – złożyć organowi pismo przedstawiające stanowisko podatnika w zakresie zebranego materiału dowodowego. Jego zakres i forma to już kwestia taktyki i strategii prowadzonego postępowania. Czasami, gdy nie da się uniknąć decyzji, nie warto dbać o jakość tego pisma, aby nie pogarszać swojej pozycji procesowej na dalszym etapie postępowania. Im lepsza decyzja i jej uzasadnienie, tym trudniejsze odwołanie.
WAŻNE
Podatnik musi w ciągu 3 dni zawiadomić organ kontrolujący o złożeniu deklaracji korygującej.
Praktyka pokaże, czy na gruncie nowych przepisów, które na razie wydają się bardziej precyzyjne, sytuacja podatnika w tym zakresie rzeczywiście się poprawi. [ramka 2]
RAMKA 2
Jak jest obecnie
Od 1 marca 2017 r. podatnik objęty kontrolą celno-skarbową ma dwie okazje do złożenia korekty deklaracji:
● w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli (art. 62 ust. 4 ustawy o KAS) – jeśli podatnik, po samodzielnej weryfikacji deklaracji, rozpozna nieprawidłowości, zanim jeszcze organ podejmie właściwe czynności;
● w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kończącego kontrolę celno-skarbową (art. 82 ust. 3 ustawy o KAS) – w razie niezłożenia korekty kontrola ta przekształci się w postępowanie podatkowe, a organ wyda decyzję.
Dziennik Gazeta Prawna
Dziennik Gazeta Prawna
Podstawa prawna
Ustawa z 16 listopada 2016 r. – przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.).
Ustawa z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz. 1947 ze zm.).
Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.).
Ustawy o kontroli skarbowej z 28 września 1991 r. (t.j. z 2016 r. poz. 720 ze zm.).