Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Kiedy się tego domagać?

Uwaga: nowy art. 122 par. 2 O.p. znajdzie zastosowanie również do postępowań wszczętych przed 4 listopada 2025 r., jeżeli tylko jeszcze się one toczą.

Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Kiedy warto się domagać?

– Bez wątpienia warto się na nią powołać w sprawach dotyczących tzw. karuzel VAT-owskich, w których stan faktyczny ma kluczowe znaczenie. A więc przy odpowiedzi na szekspirowskie pytanie: był towar, czy towaru nie było? – podpowiada dr Jowita Pustuł, doradca podatkowy i radca prawny w PUSTUŁTAX.

Zwraca uwagę na to, że niejednokrotnie podatnik musi dowodzić, że towar rzeczywiście istniał, np. że kilka lat temu został przewieziony z punktu A do punktu B. – To bardzo trudne, chociażby ze względu na upływ czasu. W sprawach karuzelowych nowa regulacja będzie jak znalazł – uważa ekspertka.

Aby wykazać należytą staranność

W jej ocenie nowa zasada może być też przydatna w dowodzeniu przez podatnika lub płatnika, że dochowali należytej staranności. – Coraz częściej należy ją wykazywać w sprawach dotyczących podatków dochodowych, a nie tylko VAT – zwraca uwagę dr Pustuł. – Organ ocenia zaistniały stan faktyczny i bada, czy podatnik lub płatnik wywiązał się należycie z nałożonych na niego obowiązków, np. dotyczących kontroli kontrahentów czy badania, kim jest odbiorca należności, np. licencyjnych.

Nie tylko dostawy, także usługi

– Do nowego in dubio warto sięgnąć również wtedy, gdy fiskus kwestionuje wykonanie usługi – podpowiada Jowita Pustuł. Mogą to być – jak tłumaczy – sprawy dotyczące tzw. pustych faktur, albo gdy podatnik zalicza wydatek do kosztów uzyskania przychodów, a skarbówka chce dowodów na to, że usługa faktycznie została wykonana. – To częste przy nabywaniu usług niematerialnych np. konsultingowych, doradczych, marketingowych, badania rynku itp. – wskazuje ekspertka.

Materiał z innych postępowań

Jej zdaniem nowa zasada może mieć też zastosowanie, gdy do akt sprawy zostanie dołączony odpowiednio wyselekcjonowany fragment materiałów z innego postępowania. – Świadkowie różne rzeczy opowiadają. Jeżeli organ włączy tak wyselekcjonowany materiał do akt, podatnik może sięgnąć teraz po nowy argument – zasadę in dubio pro tributario – zauważa Jowita Pustuł.

Przy klauzuli GAAR

Jej zdaniem, można też pokusić się o stosowanie nowego przepisu, gdy fiskus będzie chciał zastosować klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (ang. general anti-abuse rules – GAAR). – Intuicja mi podpowiada, że organy sięgną wtedy po wyjątek od stosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika – będą twierdzić, że sprzeciwia się temu ważny interes publiczny, w tym istotny interes państwa – przewiduje Jowita Pustuł.

Jakie są wyjątki od zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika?

Wyjątek, o którym mówi ekspertka, jest jednym z trzech przewidzianych w art. 122 par. 2 O.p. Z przepisu tego wynika, że skarbówka nie musi rozstrzygać na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, gdy:

• w postępowaniu uczestniczą strony o spornych interesach lub wynik postępowania ma bezpośredni wpływ na interesy innych osób;
• przepisy prawa wymagają od strony wykazania określonych faktów;
• sprzeciwia się temu ważny interes publiczny, w tym istotny interes państwa.

W trosce o budżet państwa

– W praktyce najważniejsze znaczenie będzie miał ostatni z nich. Zobaczymy, jak często organy podatkowe będą chciały się do niego odwoływać – komentuje dr Pustuł. Zwraca uwagę na to, że teoretycznie w każdej sprawie podatkowej można próbować powoływać się na „ważny interes publiczny” i argumentować, że zapewnianie odpowiednich wpływów budżetowych leży w „istotnym interesie państwa”.

– Przy takim podejściu nowelizacja ordynacji podatkowej nie poprawi sytuacji podatników. Jeśli faktycznie tak się stanie, będzie można mówić, że wprowadzona zmiana była zmianą czysto marketingową, wizerunkową – zauważa ekspertka.

Ale bierze pod uwagę również inny scenariusz – że skarbówka rzeczywiście zacznie stosować nową zasadę. – W szczególności może to ułatwić pracę szeregowym pracownikom organów podatkowych – mówi Jowita Pustuł.

Nie tylko w postępowaniach, także w kontrolach

Nowa zasada ma zastosowanie w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu – wynika z art. 122 par. 2 O.p. A co z innymi trybami działań skarbówki, takimi jak: czynności sprawdzające, kontrola podatkowa i kontrola celno-skarbowa? Czy prowadząc je, skarbówka również musi rozstrzygać na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego?

– Tak, tyle że odpowiednio – odpowiada dr Krzysztof Teszner z Wydziału Prawa Uniwersytetu w Białymstoku. Wyjaśnia, że nowa zasada będzie stosowana: 1) w czynnościach sprawdzających (poprzez odesłanie w art. 280 O.p. do odpowiedniego stosowania przepisów rozdziału 1 działu IV O.p.); 2) w kontroli podatkowej (poprzez odesłanie w art. 292 O.p. do odpowiedniego stosowania przepisów rozdziału 1 działu IV O.p.); 3) w kontroli celno-skarbowej (poprzez odesłanie w art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej do odpowiedniego stosowania przepisów rozdziału 1 działu IV O.p.).

Odpowiednio, czyli jak?

Jak w praktyce organy potraktują użyte w tych przepisach sformułowanie „stosuje się odpowiednio”? Doktor Teszner ma co do tego obawy. – W 2020 r. badałem kwestię „odpowiedniego” stosowania przez administrację skarbową w kontroli celno-skarbowej przepisów ordynacji podatkowej. Czułem, że temat wróci, ale nie przypuszczałem, że będzie dotyczył stosowania w procedurach kontrolnych zasady „in dubio pro tributario” co do stanu faktycznego – mówi ekspert.

Sam widzi wiele problemów praktycznych, bo każda z tych procedur ma swoją specyfikę. – Ale najważniejsze jest to, czy organy podatkowe, także gminne, będą umiały i będą chciały stosować „odpowiednio” art. 122 par. 2 ordynacji. Chodzi nie tylko o działanie w sposób budzący zaufanie do administracji i jej organów, ale też o pewność prawa – podkreśla dr Teszner.

Tylko z urzędu

Nowa zasada ma zastosowanie tylko do postępowań wszczętych z urzędu, a nie do tych, które są inicjowane przez podatnika, jak np. stwierdzenia nadpłaty, przyznania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (np. odroczenie terminu zapłaty podatku, rozłożenie na raty).

Czy to się przyjmie?

– Z całą pewnością jest za wcześnie, by ogłaszać sukces – komentuje Gerard Dźwigała, radca prawny, partner w Dźwigała, Ratajczak i Wspólnicy Kancelaria Prawna i Podatkowa. Zwraca uwagę na doświadczenia ze stosowaniem zasady zapisanej w art. 2a ordynacji, nakazującej rozstrzygać na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów podatkowych.

– W praktyce ona nie funkcjonuje – mówi ekspert. I wyjaśnia: – Organy podatkowe zareagowały na nią tak, że przestały mieć wątpliwości, co zwalniało je z obowiązku rozstrzygania ich na korzyść podatnika. Chciałbym się mylić, ale tego typu schemat działania może mieć miejsce także w przypadku nowego przepisu.

Ekspert zgadza się natomiast, że każde wzmocnienie pozycji procesowej podatników jest dla nich korzystne. – Można tylko żałować, że wymagało to aż ingerencji ustawowej, a nie było po prostu powszechnie przyjęte jako ogólna zasada procesowa wywodzona z norm konstytucyjnych – puentuje Gerard Dźwigała. ©℗

Obawy budzą wyjątki od nowej zasady

Mam mieszane uczucia dotyczące wprowadzenia do ordynacji podatkowej zasady rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika. Z jednej strony już wcześniej taki obowiązek można było wyprowadzić z konstytucyjnej (i ordynacyjnej) zasady zaufania oraz ciążącego na organach podatkowych obowiązku ustalenia stanu faktycznego. Z drugiej strony organy niejednokrotnie podnosiły, że na korzyść podatnika mogą być rozstrzygane tylko wątpliwości co do treści przepisów. Więc dobrze, że tę nową zasadę wpisano do ordynacji.

Moje obawy budzą jednak wyjątki od jej stosowania. Nietrudno mi sobie wyobrazić utożsamianie interesu fiskalnego z interesem państwa i takie podejście organów podatkowych, które będzie faworyzowało fiskusa. Dotyczy to także innego wyjątku – gdy przepisy prawa wymagają od strony wykazania określonych faktów. Możemy mieć do czynienia z sytuacją, w której skarbówka uzna przedstawione dowody za niewystarczające, ponieważ nie będą one – jej zdaniem – jednoznacznie przesądzać pewnych kwestii. Miejmy nadzieję, że moje obawy się nie potwierdzą.

Największym ograniczeniem stosowania zasady rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść podatnika jest jednak to, że ma ona zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczętych z urzędu, a nie do tych, które są inicjowane przez podatnika, np. stwierdzenia nadpłaty.