Spór o amortyzację lokali i budynków mieszkalnych. Co z biurem, siedzibą, kancelarią?

Skąd się wziął zakaz amortyzacji?

Przypomnijmy; od 2022 r. obowiązuje zakaz amortyzowania budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych oraz praw do nich. Wynika on z art. 22c pkt 2 ustawy o PIT i art. 16c pkt 2a ustawy o CIT. Tylko przez rok (2022 r.) można było jeszcze amortyzować nieruchomości mieszkalne nabyte lub wytworzone (wybudowane) przed 1 stycznia 2022 r. (art. 71 ust. 2 ustawy wprowadzającej tzw. Polski Ład, Dz.U. poz. 2105 ze zm.). Od 1 stycznia 2023 r. nie ma nawet tego wyjątku.

Problem polega na tym, że co innego wynika z przywołanych przepisów ustaw o PIT i CIT, a co innego z przepisu przejściowego ustawy wprowadzającej Polski Ład. W ustawie o CIT napisano, że amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej (art. 16c pkt 2a). W ustawie o PIT dodano na końcu: „służących prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawianych albo wynajmowanych na podstawie umowy” (art. 22c pkt 2).

Natomiast w przepisie przejściowym, czyli art. 71 ustawy nowelizującej z 29 października 2021 r., mowa jest o podatnikach osiągających w 2022 r. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Chodzi zatem wyłącznie o podatników osiągających przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze.

Argumenty za amortyzacją

Na te różnice zwrócił uwagę wrocławski sąd w sprawie adwokata, który planował kupić od dewelopera lokal przeznaczony na cele mieszkaniowe, by przeznaczyć go w całości wyłącznie pod siedzibę i biuro swojej kancelarii (choć w księdze wieczystej lokal nadal będzie oznaczony jako mieszkalny). Adwokat uważał, że będzie mógł go amortyzować przez najbliższe 10 lat. Po pierwsze, jak wskazywał, w ustawie o PIT jest nie tylko art. 22c pkt 2 (zakaz amortyzacji nieruchomości mieszkalnych), ale też art. 22j ust. 1 pkt 3. Ten drugi reguluje zasady amortyzowania budynków i lokali innych niż „niemieszkalne”. A zatem wyraźnie odnosi się do budynków i lokali mieszkalnych – podkreślał adwokat.

Podkreślał, że nie może to być przypadkowe, ustawodawca najwyraźniej czymś się kierował. Czym? W art. 71 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej z 29 października 2021 r. wyraźnie jest mowa o podatnikach osiągających przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, czyli z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze – wskazywał adwokat, podnosząc drugi argument. Podkreślał, że nie zamierza wynajmować ani wydzierżawiać mieszkania, które kupił od dewelopera. Będzie prowadzić w nim wyłącznie kancelarię adwokacką.

Nie przekonał fiskusa, ale przekonał sąd

Nie przekonał tym dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Ten, w interpretacji z 7 maja 2025 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4011.218.2025.2.IM), stwierdził, że adwokat nie może amortyzować mieszkania, nawet jeżeli przeznaczy je wyłącznie na siedzibę i biuro swojej kancelarii. Interpretację uchylił WSA we Wrocławiu. Doszedł do tego samego wniosku, co adwokat – art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT ewidentnie dotyczy budynków i lokali mieszkalnych. Gdyby miał dotyczyć budynków i lokali niemieszkalnych, to byłby zbędny, bo tę kwestię reguluje już pkt 4 w tym artykule.

Podobnie jak adwokat, sąd zwrócił też uwagę na art. 71 ustawy nowelizującej, który jednoznacznie odsyła do art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, czyli do najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze - jako źródła przychodów. WSA nawiązał także do uzasadnienia projektu nowelizacji z 29 października 2021 r., z którego jasno wynikało, że rząd chce powstrzymać trend kupowania mieszkań pod wynajem. „Budynki i lokale mieszkalne powinny zaspokajać przede wszystkim potrzeby mieszkaniowe obywateli. Tymczasem korzystne regulacje podatkowe powodują, iż bardzo opłacalnym obecnie jest inwestowanie wolnych środków w rynek mieszkaniowy, co ma niewątpliwie wpływ na wzrost cen mieszkań” – uzasadniano.

WSA zwrócił też uwagę na to, że przedsiębiorcy opodatkowani PIT płacą go od dochodu rozumianego jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania i inne odliczenia wskazane w ustawie o PIT. Zgodnie z uchwałą NSA z 14 czerwca 2021 r. (II FPS 2/21), sytuacja, w której podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (prawnych) uzyskuje przychód, ale nie ma możności uwzględnienia kosztów jego uzyskania, nie może być zaakceptowana. Przemawia przeciwko temu nie tylko sama nazwa podatku (dochodowy, a nie przychodowy), ale także argument z zakresu fundamentalnych założeń konstrukcyjnych podatku. Wrocławski sąd orzekł więc, że zakaz amortyzacji nie dotyczy budynków i mieszkań, które są wykorzystywane jako siedziba i miejsce faktycznego prowadzenia biznesu.

Spór nie cichnie

Tak samo WSA orzekł we wspomnianym wyroku z 9 maja 2024 r. (l SA/Wr 960/23). Wtedy również stwierdził, że wprowadzony od 2022 r. zakaz amortyzacji ma zastosowanie do podatników osiągających przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, czyli z najmu, dzierżawy i podobnych umów. Dowodzi tego nie tylko art. 71 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej z 29 października 2021 r., ale także art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, który wskazuje na minimalny okres amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych. „A definitywne potwierdzenie znajduje to w uzasadnieniu do wprowadzonych zmian (druk sejmowy nr 1532)” – wskazał wrocławski sąd.

Oba wyroki są nieprawomocne. Jak odniesie się do nich sąd kasacyjny? Tego jeszcze nie wiemy. W orzeczeniach z 13 sierpnia 2025 r. (II FSK 460/25) i z 13 lipca 2023 r. (II FSK 119/23) NSA przyznał rację fiskusowi, ale tamte sprawy dotyczyły amortyzacji mieszkań wynajmowanych w ramach działalności gospodarczej.

Nadal na rozpatrzenie przez sąd kasacyjny czekają też wyrok WSA w Łodzi z 27 czerwca 2023 r. (I SA/Łd 258/23) i WSA w Rzeszowie z 23 kwietnia 2024 r. (sygn. akt I SA/Rz 88/24). W obu tych sporach decydującym wątkiem było jednak co innego - konstytucyjna zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku. Oba sądy nie miały wątpliwości, że zasada ta została ewidentnie naruszona.

Do całkiem przeciwnego wniosku doszedł NSA w wspomnianych wyrokach z 13 sierpnia 2025 r. i z 13 lipca 2023 r. oraz w orzeczeniu z 4 marca 2025 r. (II FSK 6/25). Stwierdził w nich: „Skoro ustawodawca w sposób systemowy i całościowy wprowadził zmiany w celu zlikwidowania nierówności z zakresu opodatkowania, przewidując pewien horyzont czasowy (1 rok) dla zrealizowania określonych przedsięwzięć rozpoczętych w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji, to trudno podzielić argumenty autora skargi kasacyjnej o naruszeniu praw nabytych podatnika.”

Zakup środka trwałego to nie inwestycja finansowa

Orzeczenie wrocławskiego WSA jest zgodne z konstrukcją podatku dochodowego. Jest to bowiem podatek od dochodu, czyli przychodów pomniejszonych o koszty ich uzyskania. W przypadku lokali kupowanych na wynajem zakaz amortyzacji można uzasadnić tym, że są to bardziej inwestycje finansowe niż kapitałowe, które możemy porównać do zakupu papierów wartościowych. Tu zysk jest realizowany przede wszystkim na wzroście wartości aktywa w czasie i jego późniejszej sprzedaży.

W przypadku nieruchomości kupowanych w celu wykorzystywania ich w przedsiębiorstwie sytuacja jest inna. Taka nieruchomość „pracuje” z całym przedsiębiorstwem w celu osiągania dochodów z działalności operacyjnej. Powinna więc podlegać amortyzacji jak każdy inny środek trwały. Należy pamiętać, że amortyzacja służy zachowaniu współmierności kosztów i przychodów w czasie. Środki trwałe mają wysoką cenę zakupu, ale w momencie poniesienia wydatku na ich zakup nie pojawiają się od razu związane z nimi przychody (w wartościach porównywalnych). Środek trwały dopiero z czasem „pracuje” na przychody.

Ryzyko korekt i dopłaty podatku jest wciąż duże

WSA we Wrocławiu wprost rozdzielił dwa światy: mieszkania kupowane pod wynajem oraz lokale, które formalnie są mieszkalne, ale w praktyce służą wyłącznie jako siedziba biznesu, np. kancelarii, biura czy gabinetu. Z praktycznego punktu widzenia pojawia się więc realna przestrzeń do planowania podatkowego przy zakupie lokalu na siedzibę firmy. Jeżeli przedsiębiorca zdecyduje się na „mieszkanie–biuro”, powinien od razu myśleć o dowodach na to, że lokal nie służy celom mieszkaniowym ani do najmu. Chodzi nie tylko o wpis do ewidencji środków trwałych, ale też o umowy z klientami, sposób aranżacji (brak części sypialnej), regulamin korzystania z lokalu, a nawet zgłoszenie zmiany sposobu użytkowania, jeśli jest wymagane przez prawo budowlane. Im bardziej „biurowy” charakter lokalu, tym mniejsze ryzyko zakwestionowania podatkowej amortyzacji.

Przedsiębiorcy nie powinni jednak traktować wrocławskich wyroków jako zielonego światła „dla wszystkich”. Są one nieprawomocne, a NSA w sprawach najmu pokazał już, że jest skłonny wspierać restrykcyjne podejście do amortyzacji mieszkań. Kto dziś decyduje się na zakup mieszkania wyłącznie pod biuro i jego amortyzację, wchodzi świadomie w obszar sporu. Korzyść (podatkowa) jest potencjalnie duża, ale jest też ryzyko korekt i dopłaty podatku, jeśli linia kasacyjna nie okaże się tak przychylna jak WSA we Wrocławiu.