Zakaz amortyzacji mieszkań. Podatnicy w większości przegrywają w sądach

Od stwierdzenia, czy zostały naruszone prawa nabyte, jest Trybunał Konstytucyjny, a nie dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – uważa większość sądów administracyjnych i oddala skargi podatników, którym Polskim Ładem przerwano możliwość amortyzowania domów i mieszkań, a także inwestycji w obce środki trwałe.

Zdarzają się wyroki przeciwne, jak ostatnio orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 23 kwietnia 2024 r. (sygn. akt I SA/RZ 88/24), a wcześniej WSA w Łodzi z 27 czerwca 2023 r. (I SA/Łd 258/23).

Z dzisiejszej perspektywy ten wcześniejszy wyrok okazał się dla podatników niedźwiedzią przysługą, bo podzielając zarzuty łódzkiego sądu co do naruszenia Konstytucji RP, zaczęli oni używać tego argumentu jako zasadniczego w sporach z fiskusem. Teraz przegrywają, bo większość sędziów uważa, że to nie do nich należy stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu, a już zwłaszcza w sprawie interpretacyjnej (tzn. gdy sąd rozpatruje skargę podatnika na interpretację indywidualną).

Większość tych orzeczeń jest nieprawomocnych, ale w lipcu 2023 r. zapadł pierwszy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego – również niekorzystny dla podatników. Teraz chętnie przywołują go sądy I instancji.

Natomiast drugi korzystny dla podatników wyrok – WSA w Rzeszowie – dotyczył nieco innej kwestii – nakładów na cudzą nieruchomość mieszkalną. Tu problem jest szerszy, bo w przepisie zakazującym amortyzacji w ogóle nie ma odniesienia do inwestycji w obcych środkach trwałych. Nie wiadomo więc, czy ustawodawca o nich zapomniał i czy w związku z tym można mówić o luce w przepisach.

Co z prawami nabytymi

Przypomnijmy, że źródłem problemu stał się wprowadzony od 2022 r. zakaz amortyzowania budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych oraz praw do nich (art. 22c pkt 2 ustawy o PIT i art. 16c pkt 2a ustawy o CIT). Jedynie przez rok (2022 r.) można było jeszcze amortyzować nieruchomości mieszkalne nabyte lub wytworzone (wybudowane) przed 1 stycznia 2022 r. (art. 71 ust. 2 ustawy wprowadzającej Polski Ład, Dz.U. poz. 2105 ze zm.).

Od 1 stycznia 2023 r. nie ma nawet tego wyjątku.

W wyroku z 27 czerwca 2023 r. (I SA/Łd 258/23) WSA w Łodzi uznał to za naruszenie praw nabytych. Stwierdził, że spółka, która przed uchwaleniem Polskiego Ładu kupiła nieruchomość, wprowadziła je do ewidencji środków trwałych i je amortyzowała, miała pełne podstawy przyjąć, że będzie mogła to czynić aż do momentu pełnego ich zamortyzowania (co wymaga wielu lat).

Stało się jednak inaczej. „Dodanie do art. 16c ustawy o CIT pkt 2a było więc dla skarżącej zaskoczeniem, którego nie mogła było przewidzieć, podejmując określone decyzje gospodarcze” – zauważył WSA.

Dlatego orzekł, że wprowadzony Polskim Ładem zakaz amortyzowania nieruchomości mieszkalnych naruszył zasadę ochrony praw nabytych i interesów w toku (art. 2 Konstytucji RP). Była to zmiana reguł w trakcie gry – stwierdził łódzki sąd, a jego wyrok opisaliśmy szerzej w artykule „Zakaz wprowadzony Polskim Ładem może naruszać konstytucję” (DGP nr 137/2023).

Co więcej, WSA doszedł do wniosku, że nie musi w tej sprawie kierować pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Uznał, że jeżeli „zachodzi przypadek oczywistej niekonstytucyjności”, to „sąd jest zwolniony – wyjątkowo – z powinności przedstawienia TK pytania prawnego”.

Orzeczenie to jest nieprawomocne, ale podatnicy chwycili się go jak „ostatniej deski ratunku” i zaczęli składać kolejne skargi na interpretacje indywidualne dyrektora KIS odmawiające prawa do amortyzacji nieruchomości mieszkalnych.

Inne sądy jednak nie podzieliły wykładni łódzkiego WSA.

Niech orzeknie TK

Z licznych zapadłych do tej pory wyroków sądów I instancji wynika, że w sprawie ewentualnej niekonstytucyjności przepisu powinien wypowiedzieć się Trybunał Konstytucyjny, a nie sąd administracyjny, a już tym bardziej dyrektor KIS, który wydaje tylko interpretacje indywidualne. Jego zadaniem jest odpowiedź na pytanie podatnika, a brzmienie przepisów nie budzi w tym zakresie wątpliwości; jasno wynika z niego zakaz amortyzowania nieruchomości mieszkalnych – argumentują sądy.

Tak orzekły do tej pory m.in. WSA w: Warszawie (III SA/Wa 2462/23, III SA/Wa 2427/23, III SA/Wa 2411/23, III SA/Wa 370/23), Gdańsku (I SA/Gd 1209/22), Poznaniu (I SA/Po 947/22, I SA/Po 845/22, I SA/Po 494/22), Gliwicach (I SA/Gl 856/22), Łodzi (I SA/Łd 512/23, I SA/Łd 835/22, I SA/Łd 853/22, I SA/Łd 439/22, I SA/Łd 482/22), Szczecinie (I SA/Sz 133/23).

Większość z tych wyroków jest jeszcze nieprawomocnych, ale sądy chętnie przywołują tu orzeczenie NSA z 13 lipca 2023 r. (II FSK 119/23). Sąd kasacyjny orzekł wtedy, że „zmiana prawa, zmierzająca do ważnego dla państwa uszczelniania systemu podatkowego i zapobiegająca erozji podstawy opodatkowania, nie naruszała zasady ochrony interesów w toku, skoro przewidziano rozwiązanie łagodzące skutki tej zmiany zawarte w przepisie przejściowym (art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej)”.

W tym duchu orzekł również 26 marca 2024 r. WSA w Poznaniu (I SA/Po 844/23). Stwierdził, że przed wejściem w życie Polskiego Ładu żaden przepis nie gwarantował podatnikowi prawa do ujmowania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków mieszkalnych aż do końca przewidywanego okresu amortyzacji.

Nakłady na cudze nieruchomości

Jest jeszcze problem amortyzowania nakładów poniesionych na cudze nieruchomości, czyli używając profesjonalnego języka – inwestycji w obcym środku trwałym. Przepisy podatkowe pozwalają amortyzować nakłady na cudzy środek trwały, bo w przeciwnym razie inwestor zaliczałby je od razu do kosztów uzyskania przychodu, a to się fiskusowi nie opłaca. Lepiej jest dla niego, gdy podatnik rozkłada poniesiony ciężar w czasie, czyli stopniowo odlicza wydatek od przychodu.

Problem wynika z tego, że w przepisach zakazujących amortyzacji wyraźnie jest mowa o budynkach, lokalach oraz prawach do nich, należących do ich właściciela lub współwłaściciela. Nie ma mowy o inwestycjach w cudze budynki i lokale.

Zwróciliśmy na to uwagę w artykule „Amortyzacja inwestycji zabroniona nie tylko dla właściciela” (DGP nr 57/ 2023), wskazując na negatywne interpretacje dyrektora KIS. Jego zdaniem, skoro prawa do amortyzacji nie ma podatnik będący właścicielem budynku lub lokalu mieszkalnego, to tym bardziej nie ma go ktoś, kto nie jest właścicielem nieruchomości.

Z taką wykładnią nie zgodził się 23 kwietnia 2024 r. WSA w Rzeszowie (I SA/Rz 88/24, wyrok nieprawomocny). Chodziło o budynki udostępnione spółce na podstawie umowy zawartej z miastem. Spółka zarabiała na ich wynajmie, a chcąc utrzymać je we właściwym stanie technicznym i sprawności użytkowej, wykonała w latach 2006–2021 i sfinansowała roboty budowlane, które zakwalifikowała następnie jako inwestycje w obcych środkach trwałych.

Powstał problem zaliczania odpisów amortyzacyjnych od tych nakładów do kosztów uzyskania przychodu. Rzeszowski sąd uznał, że jeżeli ustawodawca chce ingerować w uprawnienia podatnika, to powinien jasno zapisać to w ustawie. A skoro tego nie zrobił, to spółka nadal może odliczać od przychodu odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowych inwestycji w gminne budynki mieszkalne.

Przeciwnego zdania był 11 kwietnia 2024 r. WSA w Poznaniu (I SA/Po 39/24). Zgodził się z fiskusem, że amortyzacji w obcym środku trwałym dokonuje się na takich samych zasadach, jakie obowiązują właściciela tego środka trwałego. Jeżeli więc z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem nieruchomości, to tym bardziej nie może tego uczynić wynajmujący – w odniesieniu do ponoszonych nakładów inwestycyjnych – uznał WSA.

Poza tym organy podatkowe nie mają kompetencji do oceny zgodności przepisu podatkowego z Konstytucją RP – powtórzył za innymi sądami.

Tak samo orzekł wcześniej, 18 lipca 2023 r., WSA w Krakowie (I SA/Kr 429/23).

Wszystkie trzy wyroki dotyczące amortyzowania inwestycji w obcym środku trwałym są nieprawomocne.©℗

Nie ma usprawiedliwienia dla wadliwej regulacji

Pozbawienie podatników możliwości amortyzowania nieruchomości mieszkalnych należy ocenić jednoznacznie negatywnie. Trudno nie zgodzić się z wyrokiem WSA w Łodzi z 27 czerwca 2023 r. (sygn. akt I SA/Łd 258/23), że była to w istocie zmiana reguł w trakcie gry. To, że nieruchomości mieszkalne nabyte lub wytworzone (wybudowane) przed 1 stycznia 2022 r. można było amortyzować jeszcze przez rok, niewiele zmienia, jeśli wziąć pod uwagę wieloletnie okresy amortyzacji. Nie może to stanowić usprawiedliwienia dla wprowadzenia wadliwej regulacji.

Ale niezależnie od ochrony praw nabytych trzeba wskazać, że zakaz amortyzacji jest niezwykle dotkliwy dla tych podatników, którzy prowadzą działalność w zakresie wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Podatnicy, którzy nie sprzedają takich nieruchomości, zostali trwale pozbawieni możliwości rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów bardzo istotnego wydatku z punktu widzenia prowadzonej działalności – wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego.

Należy zgodzić się z tym, że jedynym uprawnionym do orzekania o niezgodności danego przepisu z Konstytucją RP jest Trybunał Konstytucyjny. Niemniej jednak, jeśli akt niższego rzędu jest oczywiście sprzeczny z aktem wyższego rzędu, to przy jednoczesnym pokrzywdzeniu obywateli taka sprzeczna norma nie powinna być stosowana.

Kluczowe będzie stanowisko TK

Właściciele nieruchomości, którzy nabyli je z zamiarem amortyzacji, zostali nagle pozbawieni możliwości jej kontynuowania. W mojej ocenie słusznie niektóre sądy administracyjne, takie jak WSA w Łodzi czy Rzeszowie, uznały, że taka zmiana może naruszać zasady konstytucyjne. Jednak większość sądów oraz Naczelny Sąd Administracyjny opowiadają się za stosowaniem przez właścicieli nieruchomości wprowadzonego zakazu, podkreślając, że kwestie konstytucyjności powinny być rozstrzygane przez Trybunał Konstytucyjny.

Dla podatników oznacza to niepewność w stosowaniu prawa i konieczność prowadzenia długotrwałych sporów sądowych w celu ochrony swoich interesów.

Kluczowe będzie jednak ostateczne stanowisko TK. Powinno ono jednoznacznie rozstrzygnąć ten spór.