To kolejny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujący na to, że fiskus w tej kwestii nie ma racji. Podobnie sąd kasacyjny orzekł m.in. 5 kwietnia 2022 r. (sygn. akt II FSK 1885/19), 19 listopada 2021 r. (II FSK 384/19), 10 czerwca 2021 r. (II FSK 441/21), 24 lutego 2021 r. (sygn. akt II FSK 2966/20), 9 grudnia 2020 r. (II FSK 2014/18).

Fiskus nie chce jednak pogodzić się z przegraną, stąd kolejne sprawy trafiające na sądową wokandę.

Solidarna odpowiedzialność inwestora

Chodzi o przepisy, które mają zastosowanie wyłącznie przy umowach o roboty budowlane. Zgodnie z art. 6471 par. 1 kodeksu cywilnego, inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych.

Zapłata dewelopera na rzecz podwykonawców

Sprawa rozpoznana ostatnio przez NSA dotyczyła dewelopera, który był inwestorem budynku wielorodzinnego. Inwestycję realizował na podstawie umowy z wykonawcą, a ten z kolei zlecił część robót podwykonawcom.

Deweloper zapłacił wykonawcy należne mu wynagrodzenie, ale ten nie uregulował płatności wobec podwykonawców, a ponadto opóźniał realizację inwestycji. Deweloper odstąpił więc od umowy z wykonawcą, a następnie – w ramach solidarnej odpowiedzialności – zapłacił wynagrodzenie podwykonawcom. W rzeczywistości więc dwukrotnie poniósł koszt tych samych robót budowlanych. Wezwał on co prawda wykonawcę do zwrotu zapłaconych należności, ale jak dotąd nie odzyskał tych pieniędzy.

Deweloper chciał zaliczyć do podatkowych kosztów kwoty zapłacone podwykonawcom. Liczył się z tym, że jeżeli w końcu dostanie ich zwrot od wykonawcy, to potraktuje zwrot jako podatkowy przychód.

Wydatki na podwykonawców nie są podatkowym kosztem?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest jednak innego zdania. Stanął na stanowisku - mimo licznych wcześniejszych wyroków sądów administracyjnych - że zapłata na rzecz podwykonawców nie jest dla inwestora podatkowym kosztem, ponieważ nie wynika z relacji gospodarczej łączącej go z jego własnym kontrahentem (wykonawcą), tylko z umów, których sam nie był stroną.

Ponadto – jak dodał dyrektor KIS - wydatki poniesione przez dewelopera nie mają charakteru definitywnego, ponieważ możliwe jest, że odzyska on od wykonawcy zapłacone kwoty. Nie ma więc mowy o podatkowym koszcie, bo ten musi być definitywny – uznał organ.

Stwierdził też, że odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawcy ma charakter gwarancyjny, a zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT wydatki z tytułu gwarancji i poręczeń są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nawet więc gdyby spełniały przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, to i tak nie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W tej sytuacji ich ewentualny zwrot nie będzie przychodem (na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT) – wyjaśnił dyrektor KIS.

Zapłata podwykonawcom to nie gwarancje wyłączone z kosztów

Sądy nie podzieliły argumentacji fiskusa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (I SA/Lu 269/22) stwierdził, że po pierwsze, zapłata na rzecz podwykonawców ma związek z działalnością gospodarczą dewelopera, ponieważ umożliwia kontynuowanie inwestycji oraz minimalizuje straty. Spełnia więc przesłanki do uznania jej za koszt zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Po drugie, odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawców nie wynika z dobrowolnie udzielonej gwarancji czy poręczenia, lecz z mocy prawa. Dlatego nie można utożsamiać jej gwarancjami ani poręczeniami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT. Tym samym wydatek ten nie jest wyłączony z kosztów uzyskania przychodów – orzekł WSA.

W odniesieniu do ewentualnego zwrotu pieniędzy przez wykonawcę sąd uznał, że skoro wydatki stanowiły podatkowy koszt, to ich późniejszy zwrot będzie przychodem.

Tak samo orzekł sąd kasacyjny. - Odpowiedzialność solidarna inwestora jest bezsprzecznie związana z wykonywaniem działalności gospodarczej, dlatego wydatki poniesione przez spółkę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów – uzasadniła wyrok sędzia Małgorzata Wolf-Kalamala.

Wyrok NSA z 28 października 2025 r., sygn. akt II FSK 156/23