rozwiń ›

- Uchwała jest pozytywnym zaskoczeniem – komentuje Alicja Sarna, dyrektorka ds. kluczowych sporów podatkowych w CRIDO. Podkreśla, że podatnik – nawet gdy znajduje się w posiadaniu istotnego dowodu – może nie zdawać sobie sprawy z jego istotności. - Jeśli podatnik miałby świadomość, że dysponuje dowodem mogącym pomóc mu wygrać, użyłby go wcześniej i nie czekał do etapu wznowienia – zauważa ekspertka.

Na to samo zwraca uwagę Jakub Warnieło, szef zespołu postępowań podatkowych i sądowoadministracyjnych MDDP. W praktyce – jak mówi – często zdarzają się sytuacje, w których podatnik posiadał dokumenty lub dowody, ale nie złożył ich w trakcie postępowania, bo np. nie zdawał sobie sprawy z ich znaczenia albo odkrył je dopiero po zakończeniu postępowania.

Pozytywnie ocenia uchwałę również Dominika Kasińska, adwokat, associate w kancelarii Tomczykowski Tomczykowska. - W mojej ocenie NSA prawidłowo ocenił, że strona może skutecznie domagać się wznowienia postępowania, nawet gdy wiedziała o istnieniu pewnych dowodów i faktów, ale nie powołała ich w toku postępowania – mówi ekspertka. Dodaje, że literalne brzmienie art. 240 par. 1 pkt 5 ordynacji podatkowej wprost wskazuje na taką intencję ustawodawcy.

Wznowienie postępowania podatkowego

Wznowienie postępowania to nadzwyczajny tryb pozwalający na wzruszenie decyzji, która stała się już ostateczna. W ordynacji podatkowej wskazano, w jakich sytuacjach jest to dopuszczalne. Postępowanie można wznowić m.in. wtedy, gdy „wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję” (art. 240 par. 1 pkt 5).

Sądy administracyjne od lat nie mogły się zgodzić, jak należy rozumieć to sformułowanie. Powstały więc dwie linie orzecznicze.

Dla wznowienia postępowania konieczne jest, by i skarbówka, i podatnik nie znali dowodów

Z pierwszej wynikało, że wznowienie postępowania jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy wyjdą na jaw dowody lub istotne okoliczności, o których w dniu wydawania decyzji nie wiedzieli ani fiskus, ani strona postępowania.

Tak orzekł np. NSA w wyroku 5 kwietnia 2022 r. (sygn. akt III FSK 1580/21). Chodziło o podatnika, który nie odwołał się od decyzji wójta ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za 2014 r. Decyzja stała się więc ostateczna. Potem jednak, w 2018 r., mężczyzna złożył wniosek o wznowienie zakończonego postępowania podatkowego. Argumentował, że nieruchomość była wykorzystywana w 2014 r. jako lotnisko przez aeroklub i w związku z tym nie powinna być opodatkowana. Twierdził, że jest to istotna okoliczność faktyczna, której organ podatkowy nie był świadomy w momencie wydawania decyzji wymiarowej.

Jednak zarówno wójt, jak i sądy uznali, że dla podatnika nie było to żadną nowością. Stwierdzili, że o wznowieniu postępowania nie mogą decydować dowody lub okoliczności, które były znane podatnikowi, ale ten je zapomniał, pominął czy zbagatelizował. Skoro zatem podatnik nie przedstawił żadnego nowego dowodu ani nie wskazał żadnych nowych okoliczności, to nie było podstaw do wznowienia postępowania.

Kluczowa jest trwałość decyzji

NSA zwrócił wtedy uwagę na zasadę trwałości decyzji, wyrażoną w art. 128 ordynacji podatkowej. Podkreślił, że „trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw”. Dlatego – jak podkreślił sąd – „tryby nadzwyczajne służą weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach”.

Podobnie NSA orzekł: 28 września 2021 r. (II FSK 725/21), 17 maja 2022 r. (II FSK 2461/19), 29 czerwca 2022 r. (III FSK 698/21), 30 czerwca 2023 r. (III FSK 1313/22), 9 listopada 2023 r. (I FSK 1230/23), 17 kwietnia 2024 r. (II FSK 897/21), 1 sierpnia 2024 r. (II FSK 1304/21).

Za każdym razem sąd kasacyjny podkreślał, że „wyjście na jaw” nowych dowodów w rozumieniu art. 240 par. 1 pkt 5 ordynacji musi odnosić się zarówno do organu, jak i do podatnika.

Podatnik nie jest omnibusem

Z taką wykładnią nie zgadzają się podatnicy oraz reprezentujący ich pełnomocnicy. Tłumaczą, że w trakcie postępowania podatnik może nie być świadom istnienia konkretnych dowodów, nawet jeśli znajdują się one w potencjalnie dostępnej dokumentacji. Podatnik musiałby mieć ekspercką wiedzę, aby móc zidentyfikować i ocenić, czy wszystkie dokumenty, które posiada, są lub będą istotne w kontekście podatkowym. Konieczny byłby też perfekcyjny przepływ informacji wewnątrz firmy oraz pełna kontrola nad dokumentacją, która niejednokrotnie zawiera skomplikowane specjalistyczne dane – wskazują podatnicy.

Aby wznowić postępowanie, wystarczy, że o dowodach nie wiedział fiskus

Z drugiej linii orzeczniczej – zdecydowanie bardziej liberalnej dla podatników – wynika, że podstawą dla wznowienia postępowania mogą być dowody lub okoliczności, o których nie wiedziała wyłącznie skarbówka. Tak uznał NSA m.in. w wyroku z 16 maja 2024 r. (I FSK 173/23).

Sprawa dotyczyła odmowy zwrotu VAT za okres od marca do lipca 2018 r. Po tym jak decyzja dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stała się ostateczna, spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania. Wyjaśniła, że „nowymi okolicznościami” są składane przez nią wyjaśnienia w sprawie wniosku o zwrot VAT oraz co do związku realizowanych przez nią zakupów (przy których naliczono VAT) z jej działalnością gospodarczą.

NSA uznał, że w tej sprawie istnieją podstawy do wznowienia postępowania. Stwierdził, że w art. 240 par. 1 pkt 5 ordynacji jest mowa o dowodach i istotnych okolicznościach, mających znaczenie dla organu podatkowego. A contrario, żeby wznowić postępowanie – dowody wcale nie muszą być nowe dla podatnika – orzekł sąd kasacyjny.

Podobnie stwierdził m.in.: 10 listopada 2023 r. (I FSK 1123/23), 24 sierpnia 2023 r. (I FSK 907/22), 28 lipca 2023 r. (II FSK 108/21), 9 września 2022 r. (I FSK 1256/19), 9 lutego 2022 r. (I FSK 1556/18), 21 kwietnia 2020 r. (II FSK 45/20).

Co wynika z uchwały NSA?

Żadnej z obu linii orzeczniczych nie można było uznać za dominującą, dlatego prezes NSA wystąpił z wnioskiem o podjęcie uchwały. Wynika z niej, że przesłanką wznowienia postępowania, które zakończyło ostateczną decyzją, może być wyjście na jaw dowodów lub okoliczności, które nie były znane organowi podatkowemu, gdy wydawał on decyzję.

Gdyby rzeczywiście chodziło o brak wiedzy o dowodach również po stronie podatnika, to – jak zauważył sędzia Jan Rudowski – w art. 240 par. 1 pkt 5 ordynacji zostałoby wyraźnie wskazane, że aby można było podważyć decyzję, muszą pojawić się nowe dowody, które były nieznane organowi i podatnikowi (a nie tylko organowi).

Uchwała NSA z 13 października 2025 r., sygn. akt II FPS 3/25

Opinie

Alicja Sarna, dyrektorka ds. kluczowych sporów podatkowych w CRIDO

Usunięto istotną przeszkodę dla podatników

Wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym, nakierowanym na zmianę decyzji w zakończonym już postępowaniu, w trakcie którego stronie zależało przecież na szybkim i korzystnym dla niej rozstrzygnięciu. Dlatego przedstawiła ona wszystkie dowody, o których istnieniu wiedziała i które uznała za istotne dla przekonania organu do swojej racji.

Istotą wznowienia postępowania podatkowego w związku z wyjściem na jaw nowych dowodów jest zaś to, aby miały one takie znaczenie dla sprawy, aby mogły diametralnie zmienić treść rozstrzygnięcia. Dlatego oceniam uchwałę NSA jako sprawiedliwą i słuszną. Oczywiście nie oznacza ona, że każda sprawa, w której podatnik wskaże nowe dowody, zostanie rozstrzygnięta po jego myśli. Dowody te muszą być istotne, mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Uchwała usunęła jednak dużą przeszkodę, jaka było oczekiwanie od podatnika, że wykaże tylko dowody, których wcześniej sam nie znał.

Jakub Warnieło, doradca podatkowy, szef zespołu postępowań podatkowych i sądowoadministracyjnych MDDP

Trudno nie zgodzić się z uchwałą

Uchwała NSA może mieć istotne znaczenie dla wszystkich podatników. W praktyce często zdarzają się sytuacje, w których podatnik posiadał dokumenty lub dowody, ale nie złożył ich w trakcie postępowania, bo np. nie zdawał sobie sprawy z ich znaczenia albo odkrył je dopiero po zakończeniu postępowania.

Rozstrzygnięcie NSA może również istotnie wpłynąć na praktykę organów podatkowych prowadzących kontrole oraz postępowania. Uchwała przypomina, że to organy pełnią rolę gospodarza postępowania i to na nich spoczywa obowiązek zebrania właściwego materiału dowodowego. Postępowanie dowodowe organu podatkowego musi być zatem prowadzone starannie, a podatnicy powinni mieć pełną informację, jakie dokumenty i dowody mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia.

Literalne brzmienie przepisu jest w tym zakresie jednoznaczne i nie ma potrzeby odwoływania się do innych rodzajów wykładni, zwłaszcza gdy alternatywna interpretacja działałaby na niekorzyść podatnika.