Już 31 marca mija termin składania informacji CIT-BR lub PIT-BR. Obowiązek ten mają przedsiębiorcy, którzy w ubiegłym roku ponieśli wydatki na działalność badawczo-rozwojową.
Od 1 stycznia 2016 r. przedsiębiorcy mogą dokonywać odliczenia wydatków poniesionych na działalność badawczo-rozwojową od podstawy opodatkowania, co pozwala na efektywne zmniejszenie podatku do zapłaty. Jest to tzw. ulga B+R, która dotyczy zarówno przedsiębiorców rozliczających CIT, jak i PIT.
Choć same warunki brzegowe skorzystania z ulgi nie są wymagające, a limity odliczeń w wysokości od 10 proc. do 30 proc. poniesionych wydatków (od 1 stycznia 2017 r. wzrosły one od 30 proc. do 50 proc.) wydają się atrakcyjne dla przedsiębiorców, to jednak dotychczasowa praktyka organów podatkowych znacząco ograniczyła stosowanie tej nowej zachęty. Fiskus zdecydował się na obwarowanie możliwości skorzystania z ulgi B+R wieloma obowiązkami natury biurokratycznej, niewynikającymi z przepisów, co powoduje wiele obaw wśród podatników. Warto więc prześledzić, jak prawidłowo przygotować składane informacje.
KROK 1. IDENTYFIKACJA DZIAŁALNOŚCI B+R
Pierwszym problemem jest identyfikacja czynności spełniających definicje działalności B+R wskazane w ustawach podatkowych, a to nie jest łatwe. Nie wystarczy bowiem proste uznanie, że dany projekt jest w całości B+R zgodnie z nomenklaturą przyjętą u danego przedsiębiorcy. Należy dokonać klasyfikacji poszczególnych czynności podejmowanych w ramach projektu zajmującego się realizacją działalności B+R wg autonomicznych definicji z ustaw podatkowych. Może bowiem zdarzyć się tak, że niektóre fazy projektu nie spełniają podatkowych definicji, zatem ulga B+R w tym zakresie nie będzie przysługiwała. Pomocne będzie odwołanie się do praktyki wypracowanej dla celów statystycznych w Podręczniku OECD Frascati, pamiętając jednak, że nie jest to obowiązujące źródło prawa.
KROK 2. IDENTYFIKACJA KATEGORII KOSZTÓW
Odliczeniu w uldze B+R podlegają tylko wskazane w przepisach kategorie kosztów, a wysokość odpisu zależy od wielkości przedsiębiorcy. W dużych grupach kapitałowych może się zatem pojawić problem, czy np. spółki celowe powinny być traktowane dla celów ulgi B+R jako duży przedsiębiorca, czy MSP.
Jedynym rodzajem kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w tej samej wysokości, niezależnie od wielkości przedsiębiorcy, są koszty pracownicze poniesione na wynagrodzenia oraz ściśle wskazane w ustawie koszty ubezpieczeń społecznych pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R.
Ustawy podatkowe nie precyzują jednak, czy powyższa kategoria dotyczy pracowników zajmujących się w ramach swoich obowiązków służbowych wyłącznie czynnościami z zakresu działalności B+R, czy też mogą oni wykonywać również inne prace. Z tego względu możliwe są trzy podejścia:
1) wystarczy formalne zatrudnienie w celu realizacji działalności B+R, żeby 100 proc. kwalifikowanych kosztów pracowniczych odliczyć niezależnie od faktycznej realizacji działalności B+R przez danego pracownika,
2) odliczenia można dokonać jedynie w proporcjonalnej części w odniesieniu do faktycznie przepracowanego czasu w działalności B+R,
3) odliczenia można dokonać jedynie od pracowników formalnie zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R oraz faktycznie realizujących taką działalność w 100 proc.
Wydaje się, że najbardziej spójne z celem ustawodawcy jest podejście drugie, podobne zasady stosowane są także dla potrzeb różnych programów dotacyjnych na działalność B+R.
Podejście drugie ma również praktyczne znaczenie, ponieważ mało która organizacja może sobie pozwolić na to, by pracowników zatrudnionych do działalności B+R nie kierować w razie potrzeby do wykonywania innych zadań. Ponadto charakter projektów B+R niejednokrotnie wręcz wymaga, by w pracach uczestniczyli pracownicy niezajmujący się wyłącznie działalnością B+R, ale posiadający wiedzę i umiejętności w innych obszarach. W kierunku rozliczenia proporcjonalnego – w zależności od faktycznie wykonywanej działalności B+R w danym roku – zmierza także najnowsza praktyka organów podatkowych.
Zatrudnienie „w celu”
Kolejna wątpliwość dotyczy warunku zatrudnienia danego pracownika „w celu realizacji działalności B+R”. Dotychczas organy podatkowe nie wypracowały jednolitej linii interpretacyjnej, co sformułowanie to oznacza w praktyce.
Wydawać by się mogło, że skoro ustawa nie precyzuje, co ma oznaczać „zatrudnienie w celu”, to przedsiębiorca mógłby użyć jakiejkolwiek racjonalnej argumentacji. Niestety, organy podatkowe zaczęły wskazywać w interpretacjach indywidualnych, że dla potrzeb dokonania odliczenia niezbędne jest, aby pracownik miał ww. cel wyraźnie wskazany w umowie o pracę (por. interpretację dyrektora IS w Warszawie z 11 października 2016 r., nr IPPB5/4510-814/16-2/MR czy z 16 grudnia 2016 r., nr 1462-IPPB5.4510.960.2016.2.MR). Jednak w kilku niedawno wydanych interpretacjach organy złagodziły swoje stanowisko i zgodziły się, że ww. warunek mogą potwierdzać również inne dokumenty niż umowa o pracę (por. interpretację dyrektora IS w Katowicach z 30 stycznia 2017 r., nr 2461-IBPB-1-2.4510.1052.2016.1.AK czy z 20 stycznia 2017 r., nr 2461-IBPB-1-2.4510.898.2016.3.KP).
Zakres odliczenia kosztów pracowniczych
Ustawy podatkowe stanowią, że odliczeniu podlegają wszelkie należności wypłacane pracownikom oraz składki od tych należności, w części opłaconej przez przedsiębiorców. Należności kwalifikowane do odliczenia to te wskazane w art. 12 ustawy o PIT, tj. w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.
Chodzi zatem o wszystkie wypłacane pracownikom należności, niezależnie czy są wynagrodzeniem zasadniczym, czy premią. W praktyce kosztem kwalifikowanym mogą również być świadczenia rzeczowe, jak np. pakiety medyczne, korzystanie z samochodów służbowych czy vouchery wydawane na obiady.
Prawidłowo zidentyfikowane koszty pracownicze mogą zostać odliczone, ale tylko jedynie proporcjonalnie w części, w jakiej czynności wykonywane przez danego pracownika dotyczą działalności B+R realizowanej przez przedsiębiorcę. Organy podatkowe w niektórych interpretacjach proponują klucz alokacji w oparciu o rejestr godzin (por. m.in. interpretację dyrektora IS w Katowicach z 30 stycznia 2017 r., nr 2461-IBPB-1-2.4510.1052.2016.1.AK). W takim rejestrze pracownicy zatrudnieni w celu realizacji działalności B+R powinni ewidencjonować czas z podziałem na ten poświęcony na działalność B+R i nie. Takie podejście wydaje się racjonalne, choć nie daje jasnej odpowiedzi, jak potraktować premię roczną – czy według proporcji liczonej dla miesiąca, za który jest ona należna, czy według odrębnej proporcji liczonej w skali roku? Ponieważ ustawa nie precyzuje tego zagadnienia, dopuszczalne wydaje się stosowanie również innych kluczy alokacji, np. w oparciu o procentowe zaangażowanie poszczególnych pracowników w realizację działalności B+R.
Problemem może być również wybór momentu, w którym powinno zostać dokonane odliczenie. Przepisy dotyczące ulgi wskazują na moment faktycznego poniesienia, nie precyzując jednak, jak należy go rozumieć. Czy zatem moment poniesienia kosztu dla potrzeb dokonania odliczenia z tytułu ulgi powinien być tożsamy z momentem:
1) jego ujęcia w księgach rachunkowych jako koszt,
2) ujęciem jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych,
3) momentem zapłaty na zasadzie kasowej.
W swoich interpretacjach organy podatkowe słusznie wykluczyły podejście trzecie, które było stosowane dla ulgi technologicznej. Systemowo wydawałoby się, że koszt kwalifikowany dla ulgi B+R najpierw powinien być kosztem uzyskania przychodu. Istnieją jednak interpretacje stwierdzające, że odliczenie kosztu kwalifikowanego nie jest uzależnione od momentu potrącenia jako koszt uzyskania przychodu.
Ten z pozoru błahy problem ma kolosalne znaczenie na przełomie lat w zderzeniu z przepisami szczególnymi o momencie odliczenia kosztów uzyskania przychodów, jak i okolicznością, że w 2015 r. ulgi B+R nie było, a w 2017 r. jest ona wyższa niż w 2016. Przykładowo zależnie od wyboru podejścia odmienne będą konsekwencje np. w zakresie premii rocznych wypłacanych pracownikom po zakończeniu roku, a księgowo ujmowanych w roku poprzedzającym. W kontekście podwyższenia limitu z początkiem bieżącego roku z 30 do 50 proc. bardziej atrakcyjne jest odliczenie tych wydatków później.
Pozostałe wydatki
Przepisy pozwalają na odliczenie również kosztów innych niż pracownicze. Na tym tle największe spory budziły wydatki na usługi nabywane od podmiotów innych niż jednostki naukowe.
Po kilku korzystnych dla podatników interpretacjach (np. interpretacja dyrektora IS w Katowicach z 22 czerwca 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-468/16/KP czy z 12 lipca 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-639/16/KP) fiskus zmienił zdanie i obecnie kwestionuje prawo do odliczenia wydatków na ekspertyzy, opinie i usługi doradcze zakupione od podmiotów innych niż jednostki naukowe (por. interpretacja dyrektora IS w Warszawie z 8 listopada 2016 r., nr 1462-IPPB5.4510.973.2016.1.MR).
KROK 3. ZABEZPIECZENIE POZYCJI PODATKOWEJ
Ponieważ przepisy dotyczące ulgi B+R są nowe, a zakres odliczenia często dotyczy kwestii bardzo specjalistycznych, rekomendowane jest potwierdzenie zakresu odliczenia w drodze wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji do dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Interpretacji za 2016 r. już nie uda się uzyskać przed 31 marca 2017, ale dla zwiększenia bezpieczeństwa podatkowego wskazane jest, aby o nią wystąpić pod kątem rozliczeń za kolejne lata.
Ponadto wielu podatników, w szczególności z branż o wysokiej specjalizacji technologicznej, np. sektor farmaceutyczny czy IT, pozyskuje także zewnętrzne opinie doradców lub jednostek naukowych potwierdzające, że realizowana działalność B+R albo nawet pojedyncze projekty stanowią działalność badawczo-rozwojową.
KROK 4. EWIDENCJA I DOKUMENTACJA
Kluczowym elementem odliczenia wydatków jest prawidłowa dokumentacja kosztów kwalifikowanych. Ustawy podatkowe nie precyzują, jak powinna wyglądać ewidencja, poza wymogiem wyodrębnienia w niej rachunkowej kosztów kwalifikowanych. Wydaje się zatem, że wystarczające powinno być sporządzenie ewidencji pomocniczej zestawiającej wszystkie koszty kwalifikowane za dany rok podatkowy, np. w formie arkusza kalkulacyjnego. Powyższe podejście potwierdził fiskus w kilku interpretacjach.
KROK 5. PRAWIDŁOWE WYPEŁNIENIE DEKLARACJI CIT-BR LUB PIT/BR
Ostatnim elementem odliczenia jest prawidłowe wypełnienie informacji CIT-BR lub PIT/BR – załącznika do rocznej deklaracji. Podatnicy zobowiązani są podać w niej m.in. koszty kwalifikowane poniesione na działalność B+R z rozbiciem na poszczególne kategorie.
Szczególne znaczenie ma również właściwe wskazanie wielkości przedsiębiorstwa, ponieważ od tego zależy zastosowanie odpowiednich limitów odliczenia.