Spółka kapitałowa, jako jeden ze wspólników, posiada prawa i obowiązki w spółce osobowej. Nabyła je w zamian za wniesienie do spółki osobowej składnika majątkowego w postaci papierów wartościowych. Obecnie chce je sprzedać. W związku z planowaną transakcją pojawiły się wątpliwości, czy w spółce kapitałowej do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia praw i obowiązków w spółce osobowej można zaliczyć wydatki poniesione na nabycie przedmiotu wkładu, tj. papierów wartościowych.
Przed 2016 r. organy podatkowe stały na stanowisku, że podatnik ma prawo pomniejszyć przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej o koszty uzyskania przychodu równe faktycznie poniesionym wydatkom na nabycie przedmiotu wkładu do spółki osobowej. Powyższe oznaczało, że kiedy rynkowa wartość takiego wkładu malała i była niższa od wydatków faktycznie poniesionych na ten cel, to zbycie praw i obowiązków w spółce osobowej pozwalało podatnikowi wykazać ujemny wynik podatkowy, który odzwierciedlał jego realny uszczerbek w majątku.
Zgodnie z aktualną linią interpretacyjną organów podatkowych spółka kapitałowa nie będzie uprawiona do wykazania kosztów uzyskania przychodu, a jedynie do niewykazania przychodu do wysokości wydatków poniesionych na nabycie/objęcie prawa do udziałów w spółce osobowej.
Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 758/16. Sąd podkreślił, że w przypadku sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, nabytych w zamian za wkład niepieniężny, wspólnik dokonujący sprzedaży nie jest uprawiony do wykazania kosztów uzyskania przychodów, a tym samym nie może wykazać ujemnego wyniku podatkowego na takiej transakcji.
Zdaniem organów podatkowych sprzedaż praw i obowiązków w spółce osobowej należy zrównać z uregulowanym w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. W rezultacie powyższego taka sprzedaż nie generuje przychodu dla podatnika do wysokości wydatków poniesionych na nabycie/objęcie praw w spółce osobowej. Nie jest on jednak uprawiony do wykazania jako straty podatkowej nadwyżki takich wydatków ponad uzyskany przychód. Brak kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe argumentują brakiem przychodu, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o CIT nie występuje w sytuacji dokonania wkładu niepieniężnego do spółki.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w omawianym wyroku oddalił skargę podatnika i zgodził się z organem podatkowym, że z uwagi na brak odpowiadającego kosztom przychodu podatnik zbywający prawa i obowiązki w spółce osobowej, które nabył uprzednio w zamian za wkład niepieniężny, nie ma prawa do potraktowania poniesionych wydatków na wkład jako kosztów uzyskania przychodów. W swoim uzasadnieniu sąd nie odniósł się jednak bezpośrednio do prezentowanego przez organy podatkowe zrównania na gruncie prawa podatkowego sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej z wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.
Choć komentowany wyrok uznaje za prawidłowe zaskarżone stanowisko organu podatkowego, to swoją argumentacją może powodować jeszcze większy niepokój podatnika.
Należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe zrównują na gruncie przepisów podatkowych dwie zupełnie odrębne instytucje z ustawy – Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.):
● wystąpienie wspólnika ze spółki – art. 58 par. 1 pkt 5 k.s.h.,
● przeniesienie praw i obowiązków wspólnika – art. 10 k.s.h.
Pozwalają zatem, poprzez wyłączenie z przychodów ceny za sprzedawane prawa i obowiązki w spółce osobowej, na neutralne podatkowo przeprowadzenie takiej transakcji, pod warunkiem co najmniej zrównania się wydatków z przychodami.
Sąd skupił swoją analizę rozliczenia podatkowego sprzedaży praw i obowiązków w spółce osobowej wyłącznie na związku przyczynowym kosztów poniesionych na nabycie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej z wyłączonym z przychodów podatkowych wniesieniem takiego wkładu do spółki osobowej. Otworzył zatem furtkę dla nowej możliwej linii interpretacyjnej, która będzie traktować na gruncie prawa podatkowego sprzedaż praw i obowiązków w spółce osobowej jako zbycie prawa majątkowego zgodnie z art. 14 ustawy o CIT. Przychód generowany na omawianym zbyciu nie będzie jednak związany z żadnym kosztem jego uzyskania, bowiem koszty nabycia wkładów do spółki będą przypisane do wyłączonego z przychodów podatkowych wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki osobowej.
Należy mieć nadzieję, że w kolejnych wyrokach sądy administracyjne rozwieją powyższe wątpliwości i w większym stopniu odniosą się do prezentowanej przez organy podatkowe koncepcji zrównania konsekwencji podatkowych zbycia praw i obowiązków w spółce komandytowej z wyjściem wspólnika z takiej spółki.
Należy zatem stwierdzić, że prezentowana przed 2016 r. wykładnia organów podatkowych znajdująca związek przyczynowo-skutkowy między przychodem z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej z kosztem nabycia (w wysokości wydatków historycznych) wkładów do tej spółki była bardziej intuicyjna i oddawała rzeczywisty charakter zbycia prawa majątkowego w postaci uczestnictwa w spółce osobowej.
Obecne stanowisko organów podatkowych potwierdzone przez sąd administracyjny powoduje, że sprzedaż praw i obowiązków w spółce osobowej nie pozwala na korzystne podatkowo wyjście z nieudanej inwestycji. W związku z powyższym podatnicy będą musieli korzystać z innych dostępnych rozwiązań. Muszą one jednak dawać przedsiębiorcom podobny efekt ekonomiczno-gospodarczy i być jednocześnie efektywne podatkowo.
WAŻNE Sprzedaż praw i obowiązków w spółce osobowej nie pozwala na korzystne podatkowo wyjście z nieudanej inwestycji.
Postawa prawna
Art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b, pkt 3c, art. 14 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).
Art. 10, art. 58 par. 1 pkt 5 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.).
