Firma Kowax sp. z o.o. zajmuje się produkcją urządzeń mechanicznych. Działa w grupie kilkunastu spółek, dla których w większości jest spółką matką. Z uwagi na pozycję tej spółki na rynku, ale i politykę wewnątrz grupy, wiele transakcji innych podmiotów z grupy jest prowadzonych z udziałem Kowaxu. Dotyczy to zarówno sprzedaży grupowej, której znaczna część jest dokonywana w łańcuchu, w ramach którego Kowax kupuje towar od spółki córki, by następnie sprzedać go kontrahentowi zagranicznemu, jak i zakupów.
Często jest tak, że pewne usługi nabywane są centralnie przez spółkę matkę, a wykorzystywane przez różne podmioty z grupy. Ze względu na to, że świadczenia takie służą wszystkim albo części spółek, a nie tylko spółce matce, która zakupiła je od podmiotu zewnętrznego, są one następnie w ramach refakturowania odsprzedawane pozostałym podmiotom. Z uwagi na to, że usługi takie są faktycznie wykonywane dla kilku, a nawet kilkunastu podmiotów, ich cena dzielona jest według klucza alokacji i następnie przenoszona w odpowiednich częściach na spółki z grupy.
Oprócz tego Kowax jest właścicielem nieruchomości, które są wynajmowane niektórym podmiotom z grupy, w których wykonują one swoją działalność. W związku z tym, że umowy na dostawę niektórych mediów, takich jak woda czy energia elektryczna, zawarte są przez spółkę matkę jako właściciela nieruchomości, pozostaje kwestia odsprzedaży tych mediów najemcy. Kwestia taka jest uregulowana różnie w umowach, jednak we wszystkich przypadkach odsprzedaż mediów traktowana jest jako element czynszu i wraz z nim sprzedawana najemcy. Jest to konsekwencją tego, że w przeszłości było to robione inaczej (była stosowana refaktura), ale w czasie jednej z kontroli urzędnik uznał, iż należy doliczać media do czynszu. W wyniku tego została zmieniona procedura obciążania najemców kosztami mediów. Niestety w ślad za tym nie poszły modyfikacje umów najmu. Problem refakturowania mediów od dłuższego czasu niepokoił główną księgową, która jednak nie miała czasu się nim zająć. Od kilku miesięcy spółka korzysta z usługi stałej obsługi podatkowej świadczonej przez doradcę podatkowego i kwestia refakturowania była już kilka razy podnoszona z nim w rozmowie. W czasie spotkań nieraz zwracał uwagę na to, że należy zagadnieniu refakturowania przyjrzeć się nieco dokładniej. Zwłaszcza że w przypadku spółek działających w grupie, przy dużej centralizacji dokonywanych zakupów, problematyka dalszej odsprzedaży zakupionych świadczeń, które służą różnym podmiotom powiązanym, może przysporzyć problemów, a już z pewnością wymaga usystematyzowania. W przypadku Kowaxu problem refakturowania przybiera dodatkowy charakter, bo spółka kupuje świadczenia dla pracowników i niektórych z nich (jak opieka medyczna) jako zakupy poza działalnością gospodarczą. W wyniku czego obciążanie pracowników kosztami takich świadczeń nie jest traktowane jako sprzedaż spółki. Doradca podatkowy postanowił poruszyć tę kwestię w czasie najbliższego spotkania w firmie, tak aby wyjaśnić zasady refakturowania i zmotywować klienta do kilku zmian. Bezpośrednim bodźcem było kilka pytań, które pojawiły się w ostatnim czasie, ale najbardziej istotna była prośba głównej księgowej.
● Etap I Wyjaśnienie problemu refakturowania
– Pani Joanno, musimy bliżej przyjrzeć się temu refakturowaniu – tak jak planował, doradca postanowił uporządkować w spółce problem refakturowania i nadarzyła się ku temu sposobność w czasie spotkania z główną księgową.
– To dobry pomysł, bo od dawna się do tego zabieram, ale zawsze jest coś pilniejszego – przyznała księgowa. – U nas to jest sprawa skomplikowana – westchnęła nieco zrezygnowana.
– To nic strasznego – uspokoił ją doradca. – Ważne jednak byśmy w pierwszej kolejności ustalili, co to jest to refakturowanie.
– No właśnie, bo przecież w żadnej ustawie nie ma takiego pojęcia i nie wiem, kiedy wystawić zwykłą fakturę, a kiedy refakturę – zgodziła się księgowa. – A już najgorzej, jak muszę refakturować jakieś towary.
– Podstawowa sprawa jest taka, że refakturowanie to nie jest jakaś szczególna metoda fakturowania – wyjaśnił doradca. – Mówimy o świadczeniu usług, które tylko tym się charakteryzują, że nie wykonujemy ich osobiście. Przy czym zwyczajowo o refakturowaniu mówimy w przypadku odsprzedaży usług, a nie towarów.
– Według mnie w naszej firmie główny problem bierze się z tego, że nie zawsze pamiętamy o istocie refakturowania – przyznała księgowa. – Zwłaszcza że część decyzji zapada w działach merytorycznych i informacje do nas, czyli do księgowości, docierają bardzo późno, a czasem wręcz musimy się same dopytywać, o co chodzi przy konkretnym zakupie.
– Informacja ma tutaj kluczowe znaczenie i musimy zadbać o to, by do nas docierała na czas – potwierdził doradca. – Chodzi zarówno o informacje na temat charakteru, jak i terminu świadczenia. Niekiedy może się bowiem okazać, że wbrew temu, co mogłoby się wydawać, wcale nie mamy do czynienia z refakturowaniem, ale ze zwrotem kosztów. Do refakturowania musi wystąpić świadczenie.
● Etap II Zasady opodatkowania VAT
– A jak już wiemy, że jednak mamy refakturowanie, to na co powinniśmy zwrócić szczególną uwagę? – zainteresowała się księgowa.
– Przede wszystkim musimy prawidłowo wyznaczyć wszystkie elementy niezbędne do opodatkowania – bez wahania stwierdził doradca.
– To znaczy...
– ... to znaczy, że musimy zdefiniować miejsce świadczenia, moment powstania obowiązku podatkowego, stawkę VAT – dokończył doradca.
– Z tym chyba nie powinno byćproblemów – zastanowiła się księgowa.
– Niestety są. Miałem kilka pytań od pań z księgowości i musiałem je nieco zasmucić. Pewno niebawem przyjdą do pani z informacją, że konieczna jest korekta.
– ...korekta? – księgowa była wyraźnie zaskoczona.
– Tak, korekta. W większości przypadków przy refakturowaniu obowiązek podatkowy powstaje w dacie faktycznego wykonania, a nie w dacie refakturowania.
– To faktycznie może nam sprawić trochę kłopotów.
– A pozostają jeszcze kwestie wcześniejsze, tj. miejsca świadczenia, w przypadku którego może nastąpić zmiana państwa opodatkowania.
– Zaczynam się bać tego refakturowania.
– Niepotrzebnie, jak się wszystko dobrze ustawi wewnątrz firmy i z kontrahentami, to działa. Ale oczywiście musimy pamiętać o prawidłowym wyznaczeniu stawki VAT.
● Etap III Skutki w podatkach dochodowych
– To mnie pan pocieszył – nieco sarkastycznie stwierdziła księgowa. – To na co jeszcze musimy zwrócić uwagę przy tym refakturowaniu?
– Poza VAT pozostaje jeszcze podatek dochodowy.
– Tutaj też mamy jakieś szczególne rozliczenia – zapytała księgowa, odstawiając filiżankę.
– Właśnie zasadniczo niewiele, ale musimy pamiętać o kilka niepisanych zasadach stosowanych w przypadku rozliczania refakturowania w podatkach dochodowych. Chodzi o moment uzyskania przychodu i rozliczenia kosztów.
– To chociaż tutaj nie powinno być dużych problemów, bo z tego, co pamiętam, tak robimy. A co z transakcjami pomiędzy podmiotami powiązanymi?
– Nie mamy tutaj szczególnych regulacji, ale jeżeli mamy do czynienia z typowym refakturowaniem, to nie ma potrzeby doliczania marży, a zastosowanie tych samych cen może wręcz uzasadniać rynkowość świadczenia.
– Czyli przynajmniej jeżeli chodzi o ceny transferowe, to nie powinniśmy mieć z tym problemów. Bo tak w ogóle to w naszej grupie problem cen transferowych jest bardzo istotny – zaznaczyła główna księgowa.
– Tak, wiem. Właśnie z pani zastępcą przygotowujemy dokumentację i procedury cen transferowych na następny rok.
– Dobrze, że go mam, przynajmniej to nie jest na mojej głowie – westchnęła księgowa.
– Tak, tutaj działamy – potwierdził doradca.
● Etap IV Sprawdź, z jakimi przypadkami masz do czynienia
– To jaki mamy plan działania z refakturowaniem? – spotkanie dobiegało końca i pani Joanna postanowiła je podsumować. – Na co konkretnie musimy zwrócić uwagę, na jakie usługi?
– Przede wszystkim musimy uporządkować problem mediów przy umowach najmu – doradca miał gotowy plan. – W szczególności konieczne jest dostosowanie rozliczeń do treści umów.
– Dobrze, to jest sprawa mediów – zanotowała sobie księgowa. – Co jeszcze?
– Na pewno musimy zwrócić uwagę na refaktury transportu i innych usług, dla których kontrahenci przesyłają faktury z opóźnieniem.
– Zapisałam... – księgowa robiła notatki.
– Z pewnością niezbędne jest dokonanie analizy zasadności refakturowania części zagranicznych usług. W tych przypadkach niekiedy okazuje się, że pomimo iż zarówno my, jak i nasz nabywca jesteśmy w kraju, usługa musi być opodatkowana za granicą. W takim przypadku mamy w Polsce niepotrzebnie zapłacony VAT, zaległość za granicą, ale jeszcze niekiedy może się okazać, że finalny nabywca bezpodstawnie odlicza VAT z naszej faktury.
– To rzeczywiście poważny problem i nawet ostatnio mieliśmy taką sytuację w związku z targami we Francji – potwierdziła księgowa.
– Jedną z istotniejszych spraw związanych z refakturowaniem jest kwestia świadczeń dla pracowników. Z tego, co zauważyłem, niektóre są traktowane jako odsprzedaż całkowicie poza VAT, a nie ma do tego podstaw. Musimy sobie wyraźnie wskazać, w których przypadkach możliwe jest przeniesienie kosztu poza VAT, a w jakich jednak mamy do czynienia z refakturowaniem. Przy tych dla pracowników musi być odsprzedaż w ramach VAT – punktował doradca.
– Dobrze, najwyżej się skoryguje, zwłaszcza że to raczej są usługi zwolnione, więc nie powinno być zaległości – księgowa była gotowa do działania. – To mamy już jakiś plan, wiemy, co robić, pan nas wspiera i w konkretnych przypadkach będzie nam pan podpowiadał, na co jeszcze zwrócić uwagę i jak rozwiązać problem.
– Od tego jestem – potwierdził doradca.
RADA 1
U sługa za pomocą podmiotu trzeciego
Dla identyfikacji i rozwiązania problemu refakturowania kluczowe znaczenie ma ustalenie treści takiego pojęcia. Ze względu na to, że o refakturowaniu mówi się głównie w odniesieniu do usług (powszechnie akceptowane jest nazywanie refakturowaniem odsprzedaży energii, która przecież jest towarem), definiując refakturowanie, należy wyjść od świadczenia usług. Przez świadczenie usług opodatkowanych VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu bądź nakazem wynikającym z mocy prawa.
Dla wystąpienia usługi opodatkowanej VAT musi mieć miejsce skonkretyzowane świadczenie realizowane na rzecz nabywcy. Jednak usługa taka nie zawsze musi być fizycznie realizowana przez podatnika, który jej kosztami obciąża podmiot trzeci, tj. ten, któremu przysługuje wynagrodzenie (jednym słowem jest świadczącym). W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zatem refakturowanie to nic innego jak wykonanie usługi, tyle że z wykorzystaniem innego podmiotu, który jest faktycznie (fizycznie) świadczącym. To oznacza, że refaktura jest właściwa wyłącznie wówczas, gdy refakturujący realizuje świadczenie usługi na rzecz swojego kontrahenta, wykorzystując przy tym usługę fizycznie wykonaną przez podmiot trzeci. Ważne jest to, że jako formalnie świadczący, refakturujący wystawia zwykłą fakturę. Prawodawca nie wprowadza bowiem żadnego dokumentu refaktury. Stąd refakturowanie należy postrzegać jako pewien szczególny proces świadczenia usługi (z wykorzystaniem podmiotu trzeciego), a nie jako tylko sposób dokumentowania usługi.
Odnosząc się do kwestii refakturowania w przypadku odsprzedaży towaru, należy wskazać, że nazwanie takiej czynność refakturowaniem nie jest jakimś szczególnym błędem. Wobec towarów prawodawca również przewiduje odsprzedaż bez fizycznego udziału każdego uczestnika transakcji, przy czym najczęściej nazywamy to dostawą łańcuchową. Jak bowiem stanowią regulacje podatkowe, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, iż dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Zatem jest to specyficzna formuła refakturowania (gdybyśmy upierali się przy stosowaniu tego pojęcia – ale proponowałbym ograniczyć się do jego zwyczajowego zastosowania, czyli wobec usług, względnie energii). Nie każda zapłata za usługę musi być refakturowaniem.
RADA 2
Informacja ma kluczowe znaczenie
W związku z tym, że w ramach refakturowania podatnik nie wykonuje fizycznie samodzielnie usługi, dla wystąpienia refakturowania musi być zakupiona usługa obca, która następnie jest sprzedawana dalej następnemu podmiotowi. Stąd właśnie w praktyce najczęściej cała operacja ma miejsce poza działem zajmującym się podatkami i bez fizycznego świadczenia ze strony refakturującego. Biorąc jednak pod uwagę, że refakturujący musi prawidłowo, w tym terminowo rozliczyć taką sprzedaż, konieczne jest takie ustalenie procedur wewnętrznych, by informacja o refakturowaniu docierała do księgowości w takim terminie, aby jej pracownicy zdążyli opodatkować również odsprzedawaną usługę. Jest to szczególnie ważne od stycznia 2014 r., tj. od momentu, gdy sprzedaż może być fakturowana dopiero w następnym miesiącu (do 15. następnego miesiąca). Informacja o refakturowaniu powinna być na tyle precyzyjna, by możliwe było ustalenie, czy mamy do czynienia z refakturą, czy może ze zwrotem kosztów. Bo zwrot kosztów bez świadczenia to nie refakturowanie.
Biorąc pod uwagę to, że refakturowanie to nic innego jak wykonywanie usługi, a do tego niezbędne jest świadczenie, jeżeli zapłata nie jest wykonana w związku z nim, nie może być mowy o refakturowaniu (przy czym nie chodzi tutaj o przeniesienie poza rachunkiem podatkowym w związku z nabyciem w imieniu i na rzecz podmiotu trzeciego). Nie zawsze oddzielenie refakturowania od zwrotu kosztów jest łatwe. Przykładem może być podwykonawstwo zastępcze w robotach budowlanych (podmiot, który miał wykonać usługę, nie zrealizował jej, w związku z czym inwestor zatrudnia innego wykonawcę, a kosztami obciąża tego, który nie zrealizował swojego zobowiązania). W aktualnym stanie interpretacyjnym, inaczej niż jeszcze jakiś czas temu, dominuje pogląd, że w przypadku wystąpienia podwykonawstwa zastępczego podatnik, który jest obciążany takimi kosztami, nie nabywa usługi ani od swojego kontrahenta, ani też od faktycznego wykonawcy usługi (podwykonawcy zastępczego). Powyższe wynika m.in. z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1013/10. Sąd stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że „W sytuacji takiej, jaka wystąpiła w rozpoznanej sprawie, tj. gdy zamawiający na skutek niesolidności wykonawcy zleca wykonanie robót osobom trzecim, nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz niesolidnego wykonawcy ani przez zamawiającego, ani przez wykonawcę zastępczego. W takiej sytuacji drugi wykonawca robót budowlanych nie może być uznany za podwykonawcę pierwszego wykonawcy, który nie wykonał zamówionych robót budowlanych. Brak też jest podstaw do twierdzenia, że zamawiający świadczy usługę pierwszemu wykonawcy. Kwoty, które zamawiający otrzyma od skarżącej, mają pokryć koszt wykonania zastępczego oraz dodatkowe wydatki związane z niesolidnością skarżącej. W związku z tym wystawienie spornej faktury VAT nie może być uznane za działanie podmiotu będącego podatnikiem VAT. Zamawiający powinien wystawić na kwotę należną z tytułu wykonawstwa zastępczego rachunek, o czym mowa w par. 3 umowy”. Podobne stanowisko zaprezentował np. WSA w Krakowie w wyroku z 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1089/14). Pogląd taki podzielają również organy podatkowe (np. dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 23 września 2013 r., nr ILPP1/443-548/13-4/HW). To wyraźnie pokazuje, jak ważna jest informacja dotycząca okoliczności.
RADA 3
Refakturujący to formalny wykonawca usługi
Oznacza to konieczność identyfikacji wszystkich elementów niezbędnych do jej opodatkowania, takich jak moment powstania obowiązku podatkowego
W związku z tym, że prawodawca przewidział możliwość refakturowania, ale nie wprowadził wobec takich świadczeń szczególnych zasad definiowania momentu powstania obowiązku podatkowego, o dacie opodatkowania decyduje charakter świadczenia. W zdecydowanej większości przypadków (przy braku wcześniejszej zapłaty) obowiązek podatkowy powstaje w dacie wykonania usługi. Ważne jest to, że zasada taka ma zastosowanie również w przypadku refakturowania, przy czym obecnie nie budzi już wątpliwości to, iż refakturowanie nie przesuwa momentu wykonania usługi. Zatem o dacie opodatkowania decyduje w takiej sytuacji moment wykonania usługi przez jej faktycznego wykonawcę. W konsekwencji tego, jeżeli refakturujący dowie się o konieczności refakturowania już po złożeniu deklaracji za miesiąc wykonania usługi, dla jej opodatkowania musi dokonać korekty historycznej deklaracji.
Wyjątkiem są świadczenia, dla których prawodawca wiąże datę powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury, a data wykonania nie ma żadnego znaczenia (np. media, najem, stała obsługa prawna, stała obsługa biurowa). W tych przypadkach, wobec braku wcześniejszego terminu płatności, obowiązek podatkowy powstaje u refakturującego w dacie wystawienia przez niego faktury.
RADA 4
Czy usługa podlega opodatkowaniu w Polsce
Z uwagi na to, że refakturujący jest świadczącym usługę, musi samodzielnie wyznaczyć miejsce jej świadczenia. W tym celu, niezależnie od działania faktycznego wykonawcy, musi się odwołać do regulacji właściwych dla danej usługi i za ich pomocą zdefiniować miejsce świadczenia. W niektórych przypadkach w wyniku refakturowania zmieni się miejsce świadczenia, w innych może być cały czas to samo (np. usługi związane z nieruchomościami).
RADA 5
Jak zidentyfikować właściwą stawkę podatku
Paradoksalnie (bo w odległej przeszłości tej kwestii dotyczyło najwięcej sporów) akurat ze stawką powinno być najmniej problemów. Jednak nie można bagatelizować problemu, bo niekiedy może się okazać, że refakturujący opodatkuje według innej stawki niż faktyczny wykonawca usługi.
Refakturujący jako formalny świadczący musi wyznaczyć prawidłową stawkę VAT. W zdecydowanej większości stawki VAT mają charakter przedmiotowy, więc są niezależne od statusu świadczącego czy nabywcy. W wyjątkowych sytuacjach może wystąpić kryterium podmiotowe i wówczas przy refakturowaniu jest inna stawka niż przy usłudze głównej. Tak jest np. wówczas, gdy świadczący korzysta ze zwolnienia podmiotowego lub dla danej usługi musi być wypełnione takie kryterium (np. niektóre usługi medyczne i możliwość ich zwolnienia tylko do pierwszego poziomu refakturowania).
RADA 6
Koszt trzeba traktować jako bezpośrednio powiązany z przychodem z refakturowania
W praktyce funkcjonuje przekonanie, że w przypadku refakturowania przychód powstaje w dacie wystawienia faktury przez refakturującego, a koszt nabycia usługi nie zawsze musi być przyporządkowywany do przychodu z refakturowania. Osobiście uważam, że należałoby taki koszt traktować jako bezpośrednio powiązany z przychodem z refakturowania.
Prawodawca podatkowy nie definiuje szczególnych zasad wyznaczania momentu uzyskania przychodu z tytułu refakturowania. Pomimo to w wykładni organów podatkowych cały czas dominuje pogląd, wedle którego w przypadku refakturowania należy rozpoznawać przychód w dacie wystawienia faktury (refaktury).
Potwierdzeniem zaprezentowanego stanowiska jest m.in. interpretacja indywidualna dyrektora IS w Warszawie z 18 września 2009 r., nr IPPB3/423-443/09-2/KK, w której stwierdza on, że „(...) W przypadku refakturowania mamy do czynienia z wykonaniem przez refakturującego usługi innej niż usługa, której refakturowanie dotyczy. Z uwagi iż podmiot refakturujący jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługi a rzeczywistym ich odbiorcą, przychód należny z tytułu refakturowania usług powinien być wykazany w dacie wystawienia refaktury, niezależnie jakiego okresu dotyczy refaktura. (...)”. Podobne stanowisko znajdziemy w interpretacji indywidualnej dyrektora IS w Poznaniu z 27 lutego 2013 r., nr ILPB1/415-1120/12-4/AG.
Wobec braku przepisu, który wprost potwierdzałby słuszność takiej teorii, można by mieć do niej zastrzeżenia, jednak zaskakująca jednolitość wykładni w tym zakresie powoduje, że w istocie zdecydowana większość podatników w ten sposób wyznacza moment uzyskania przychodu z tytułu refakturowanych usług, a organy to akceptują.
Z kolei jeżeli chodzi o koszty związane z refakturowaniem, to organy twierdzą, że powinny one być uznane za rozliczone w dacie poniesienia. Osobiście uważam, że w przypadku przychodu z tytułu refakturowania należałoby sięgać do zasad właściwych dla danego rodzaju usług, czyli przy świadczeniach okresowych z końcem okresu rozliczeniowego. Z kolei koszty należałoby uznać za bezpośrednio związane z przychodem z tytułu refakturowania. Jak dla mnie tak wyraźny związek pomiędzy kosztami a przychodem powinien stanowić przesłankę do tego, aby tym razem (trochę niekonsekwentnie w relacji do tego, co stwierdziłem wobec przychodu) jednak rozliczać koszty w dacie uzyskania przychodu, z którym są one powiązane, a zatem w dacie dalszego refakturowania. Ale jak pokazuje praktyka, podatnicy, którzy w przypadku refakturowania koszty aktywują już w dacie poniesienia, nie powinni mieć problemów z fiskusem (jest to wygodne, zwłaszcza jeżeli o refakturowaniu podatnik dowiaduje się dopiero po jakimś czasie).
RADA 7
Transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi
W szczególności nie jest likwidowany obowiązek sporządzania dokumentacji. Jednak fakt, że ma miejsce refakturowanie, może uzasadniać odsprzedaż usługi po cenie zakupu.
Z uwagi na konieczność dbania o rynkowość cen świadczeń w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi, nie można o tym obowiązku zapominać również w przypadku refakturowania. Co więcej, nawet do refakturowanych świadczeń należy przygotowywać dokumentację podatkową, jeżeli są spełnione wymogi kwotowe. Trzeba jednak wziąć pod uwagę to, że w ramach refakturowania nie występuje żadne dodatkowe świadczenie, więc jest zasadny brak wartości dodanej (marży). Podwyższenie ceny mogłoby być wręcz uznane za uchybienie rynkowym warunkom lub stanowić naruszenie prawa innego niż podatkowe (gdy refakturowane są usługi, które zasadniczo są świadczone w ramach działalności regulowanej, jak np. doradztwo podatkowe, a refakturujący nie ma uprawnień).
Co więcej, powyższej wykładni nie przeczy to, że w ramach refakturowania usługa jest dzielona na kilka podmiotów.
RADA 8
O sposobie rozliczenia decyduje treść umowy
W przypadku refakturowania mediów w związku z umowami najmu możliwe jest zarówno refakturowanie tych świadczeń, jak i wliczanie w cenę usługi najmu. Ale o sposobie rozliczenia decydować musi treść umowy, a nie urzędnik.
W niedalekiej przeszłości organy stały na stanowisku, że jeżeli wynajmujący zapewnia najemcy na potrzeby używania i w związku z używaniem wynajmowanego lokalu media, to w żadnym przypadku nie powinno być mowy o refakturowaniu świadczeń. Według wykładni prezentowanej w interpretacjach indywidualnych koszt takich dodatkowych usług (i towarów) powinien być klasyfikowany jako element czynszu najmu i tak samo powinien być opodatkowany VAT (czyli według zasad właściwych dla najmu, w tym z zastosowaniem stawki adekwatnej do charakteru świadczenia polegającego na odpłatnym udostępnieniu nieruchomości). Podnoszony był argument, że podatnik nie nabywałby wody, usług odprowadzania nieczystości itp., gdyby nie wynajął danej nieruchomości (lokalu czy budynku). To zdaniem organów przesądzało o tym, że wartość owych mediów powinna być traktowana jako element kalkulacyjny czynszu i jako taki powinien być opodatkowany (czyli również według stawki VAT właściwej dla czynszu). Sytuacja uległa zmianie po wyroku z 16 kwietnia 2015 r. (sprawa C-42/14), w którym Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że
„1) Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.
2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które powinno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.
Tym samym TSUE potwierdził, że nie ma jednego uniwersalnego rozwiązania. W każdym przypadku o tym, czy media są częścią najmu, decyduje treść umowy. W konsekwencji jeżeli strony wyraźnie umówią się, że media będą refakturowane i zgodnie z zawartą umową najemca będzie obciążany takimi kosztami według rzeczywistego zużycia, to mamy do czynienia z odsprzedażą takich świadczeń i opodatkowaniem VAT według właściwych dla nich zasad. W innym razie wartość wody, ścieków i innych mediów zwiększy kwotę czynszu (nawet przy ruchomym charakterze, np. poprzez rozliczenie całego obiektu) i będą opodatkowane jako czynsz najmu (według zasad właściwych dla czynszu). To oznacza, że zawierając umowę najmu, strony muszą zamieścić w niej zapisy, które regulują kwestię mediów w relacji czynsz a refakturowanie.
Wyjątkiem jest przeniesienie kosztu opłaty urzędowej (bo w zasadzie tak ją należy teraz nazwać) za wywóz odpadów, ta podobnie jak np. podatek od nieruchomości zawsze stanowi element kalkulacyjny czynszu najmu. Dopiero gdyby ponoszona była opłata za tego rodzaju usługi, w przypadku której byłaby możliwość wyboru świadczeniodawcy (czyli np. dodatkowy wywóz), tego rodzaju koszty byłyby traktowane tak samo jak inne media (patrz wyrok NSA z 1 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1006/13).
RADA 9
Trzeba dyscyplinować kontrahenta
Jeżeli podatnik faktycznie wykonujący usługę opóźnia się z dostarczeniem dokumentu źródłowego, trzeba go zdyscyplinować, podzielić umowy tak, aby wyeliminować refakturowanie lub zmienić kontrahenta. Wskazane powyżej warunki i zasady refakturowania stanowią uzasadnienie dla niniejszej rady. Jeżeli ze względu na opóźnienia po stronie faktycznego wykonawcy refakturujący nie ma możliwości terminowego rozliczenia podatków i jest zmuszany do korekt, to należy przedsięwziąć odpowiednie kroki.
RADA 10
Gdy strony umowy są polskie
Z uwagi na wskazane powyżej zasady identyfikacji miejsca świadczenia konieczne jest takie kształtowanie relacji handlowych, by w przypadku, w którym stronami (refakturującym i rzeczywistym nabywcą) są podmioty krajowe, nie były refakturowane usługi, dla których miejsce świadczenia determinowane jest miejscem faktycznego wykonania (np. gastronomia) lub położenia nieruchomości (hotele, wynajem powierzchni itp.) lub w inny sposób, ale pozostające za granicą. W takiej sytuacji któryś z podmiotów (zapewne świadczący) musiałby się zarejestrować w miejscu opodatkowania. Gdyby usługa była błędnie opodatkowana w kraju, wówczas VAT z faktury musi być zapłacony, ale za granicą jest zaległość. Z kolei nabywca nie ma prawa rozliczenia VAT z faktury krajowej (co nie jest problemem np. przy noclegach, ale już np. przy wynajmie powierzchni targowej tak).
RADA 11
Usługi nabyte w imieniu i na rzecz klienta
Jest też wyjątkowe, ale przewidziane w ustawie o VAT, rozwiązanie. Chodzi o przypadki, w których podatnik umówi się z kontrahentem, dla którego wykonuje inną usługę lub któremu dostarcza towar, że ureguluje za niego wydatki bezpośrednio związane z taką czynnością. W takiej sytuacji ich wartości nie uwzględni w podstawie opodatkowania, jeżeli z treści łączącego ich stosunku prawnego wyraźnie będzie wynikło, iż działa w tym przypadku w imieniu i na rzecz klienta, jest to zwrot udokumentowanych wydatków ponoszonych za kontrahenta i są one ujmowane w ewidencji wyłącznie przejściowo. Muszą być spełnione wszystkie powyższe warunki, aby miało miejsce przeniesienie poza VAT. Nawet gdyby tylko jeden z takich warunków nie został spełniony, wówczas miałoby miejsce opodatkowanie VAT.
Zatem przeniesienie pewnych opłat poza VAT jest legalne i prawnie dopuszczalne, ale jest to sytuacja bardzo wyjątkowa (najczęściej tak są przenoszone opłaty administracyjne, opłaty sądowe itp.). Jak stwierdził dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z 5 maja 2014 r., nr IBPP1/443-73/14/AW: „dowody poświadczające poniesienie tych wydatków powinny być wystawione na klienta – faktycznego nabywcę. Przeniesienie takiego kosztu na klienta (poza rachunkiem podatkowym) powinno być udokumentowane przez podatnika nie fakturą, a notą księgową.
O przeniesieniu poza rachunkiem nie można mówić np. wówczas, gdy pracodawca kupuje usługi medyczne, a następnie odsprzedaje je pracownikom.
PODSUMOWANIE
Refakturowanie to nic innego jak świadczenie usługi za pomocą podmiotu trzeciego. Niestety jeżeli refakturujący nie będzie pamiętał o zasadach rozliczenia takiej odsprzedaży usług, z których część nie ma swojego bezpośredniego źródła w ustawie, to może z tego tytułu powstać u niego, a czasem nawet u kontrahenta, zaległość podatkowa.
Podstawa prawna
Art. 8 ust. 2a, art. 19a, art. 29a, art. 28a–28n, art. 88 ust. 3a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710).
Art. 9a, art. 11, art. 12, art. 15 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).
