Polecany produkt: Podatki 2016 cz 1 i cz 2>>>

To precedensowe orzeczenie dotyczy obowiązującego niespełna ponad rok nowego art. 14a ustawy o CIT. Zapadło 19 kwietnia i jest nieprawomocne (sygn. akt I SA/Łd 146/16). Niewykluczone, że dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach złoży skargę kasacyjną.

Wyrok zdecydowanie neguje sens wykładni organów podatkowych, które od 2015 r. każą płacić likwidowanym spółkom podatek od przekazania wspólnikom majątku pozostałego po spłacie wierzycieli i zakończeniu likwidacji.

Reakcja na optymalizację

Podstawą do pobierania podatku stał się dla fiskusa art. 14a ustawy o CIT. Wynika z niego, że jeśli podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, to powstaje u niego przychód w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

Artykuł 14a został wprowadzony po to, aby położyć kres działaniom optymalizacyjnym. Do końca 2014 r. bowiem spółce bardziej się opłacało przekazać – tytułem dywidendy – nieruchomość czy inny składnik majątku, niż najpierw ją sprzedać, a dopiero potem podzielić zysk między właścicieli. Od dywidendy rzeczowej spółka nie musiała bowiem płacić podatku. Gdyby natomiast najpierw sprzedała składnik majątku (np. nieruchomość), a dopiero potem zarobione w ten sposób pieniądze przekazała na dywidendę, to musiałaby się podzielić z fiskusem dochodem ze sprzedaży. Taką samą korzyść dawała także wypłata – w formie rzeczowej – wynagrodzenia za umorzenie akcji lub udziałów bądź za nabycie ich w celu umorzenia.

Ministerstwo kontra WSA

Nowy przepis, który miał zapobiegać optymalizacjom, wprost odnosi się do takich zobowiązań, jak dywidenda czy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (akcji). Słowem natomiast nie wspomina o przekazaniu wspólnikom majątku likwidowanej spółki.

Ministerstwo Finansów od początku jednak jest zdania, że przepis ten obejmuje również likwidację. Tak też odpowiedziało na pytanie DGP (patrz: „Zamykający firmę płacą trzy razy”, DGP nr 36/2015).

Zakwestionował to właśnie WSA w Łodzi. Jak relacjonuje Dawid Chruściński, konsultant w 8Tax Doradztwo Podatkowe, chodziło o spółkę z o.o., której udziałowcy postanowili podzielić pomiędzy siebie majątek spółki pozostały na moment jej likwidacji. Sądzili, że na skutek tego spółka nie uzyska żadnego trwałego przysporzenia, bo celem postępowania likwidacyjnego nie jest osiągnięcie przychodów ani jakiekolwiek zwiększenie jej aktywów. Ma ono po prostu doprowadzić do zakończenia działalności spółki.

Poza tym – jak wskazano we wniosku o interpretację – do przekazania majątku na rzecz udziałowców zobowiązuje spółkę kodeks spółek handlowych. To z jego art. 288 wynika, że podział majątku spółki pomiędzy wspólników następuje już po zakończeniu likwidacji, w szczególności po zamknięciu ksiąg oraz sporządzeniu sprawozdania finansowego.

Księgi po księgach?

We wniosku podkreślono także, że jeśli spółka miałaby uzyskać przychód z podziału jej majątku, to w praktyce nie miałby kto go zapłacić. Spółka? Nawet gdyby faktycznie miała tak uczynić, to nastąpiłoby to już w okresie po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego. Tymczasem sprawozdanie likwidacyjne jest ostatnim. To w nim wykazuje się należne i zapłacone ostatnie podatki, także CIT. W tym okresie zatem nie może już powstawać przychód podatkowy.

A zatem – jak tłumaczyli autorzy wniosku o interpretację – należałoby po raz kolejny otworzyć księgi, aby można było zaewidencjonować podział majątku po likwidacji.

Tego nie przewiduje żaden przepis. Z żadnego nie wynika, jakoby po dniu, na który zostało sporządzone sprawozdanie likwidacyjne, księgi miały zostać ponownie otwarte. Zgodnie z art. 12 ustawy o rachunkowości, spółka otwiera księgi w związku z rozpoczęciem likwidacji oraz zamyka je w razie zakończenia likwidacji. Zamknięcie ksiąg następuje na określony dzień – jest to dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (art. 288 k.s.h.). To na ten dzień sporządza się sprawozdanie likwidacyjne. Później spółka nie prowadzi już ksiąg i nie rozpoczyna się u niej kolejny rok obrotowy ani podatkowy. Dochodzi już tylko do podziału majątku między wspólników oraz wykreślenia spółki z rejestru. Gdyby w tym okresie miały być prowadzone księgi, to musiałoby być sporządzone kolejne sprawozdanie, które musiałoby być zatwierdzone. – argumentowali autorzy wniosku o interpretację.

Nie przekonało to jednak dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja nr IBPB-1-1/4510-39/15/AJ). Wprawdzie – jak przyznał – w art. 14a ustawy o CIT nie zostało wymienione wprost przekazanie majątku likwidowanej spółki na rzecz jej wspólników, ale miało to wynikać z uzasadnienia rządowego do projektu ustawy wprowadzającej art. 14a. „Projektodawca (minister finansów), zgłaszając do Sejmu projekt zmiany ustawy (...), brał pod uwagę również regulowanie w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu likwidacji spółki i tym samym jedną z czynności objętych hipotezą art. 14a jest regulowanie w formie niepieniężnej (rzeczowej) zobowiązania spółki wobec wspólnika z tytułu podziału majątku likwidacyjnego” – stwierdził dyrektor izby.

Wskazał, że nie byłoby podatku, gdyby dzielony był majątek pieniężny, bo wtedy byłby to czysty zysk spółki, który już raz został opodatkowany. Nie może więc dojść do podwójnego opodatkowania. Co innego jednak, gdy do wspólników trafiają aktywa niepieniężne. Te nie były wcześniej opodatkowane, a zatem wyzbycie się ich przez spółkę rodzi obowiązek podatkowy – stwierdził organ.

Czynność jednostronna

WSA w Łodzi się z tym nie zgodził. Przepisy k.s.h. o podziale majątku traktują takie przekazanie aktywów niepieniężnych na rzecz udziałowców jako czynność o charakterze jednostronnym i nieodpłatnym, a zatem niegenerującym przychodu po stronie spółki – orzekł.

Na potwierdzenie tego przywołał wyrok NSA z 14 stycznia 2015 r. (sygn. akt II FSK 2844/12). Dotyczył on stanu prawnego sprzed 2015 r. i dlatego – podobnie jak inne cytowane przez spółkę orzeczenia – nie zostało wzięte pod uwagę przez dyrektora katowickiej izby.

Tymczasem NSA stwierdził, że przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi jest czynnością jednostronną, która nie nakłada na wspólnika obowiązku spełnienia świadczenia wzajemnego. Wspólnik nie płaci też żadnej ceny. Wydanie majątku wspólnikom w ramach likwidacji spółki przewidzianej przepisami k.s.h., które zasadniczo jest ostatnią czynnością poprzedzającą wykreślenie spółki z rejestru, odnosi ten skutek, że z momentem jego dokonania spółka zostaje rozwiązana i ustaje jej byt jako osoby prawnej. – Tak więc w momencie ukształtowania się zobowiązania podatkowego w CIT podatnik zobowiązany do jego zapłaty może już nie istnieć – zwrócił uwagę NSA. 

Wykładnia organów podatkowych nie ma żadnego uzasadnienia

Pierwsza jaskółka oczywiście wiosny nie czyni, jednak ustne uzasadnienie wyroku zasługuje na pełną akceptację. Twierdzenie, jakoby wydanie majątku likwidacyjnego skutkowało powstaniem przychodu po stronie likwidowanej spółki, nie tylko nie miało uzasadnienia w przepisach, ale również było praktycznie niemożliwe do realizacji ze względów technicznych.

Do takich wniosków nie prowadzi również wykładnia celowościowa. Celem art. 14a ustawy o CIT było bowiem uszczelnienie systemu podatkowego związanego z możliwą optymalizacją podatkową w postaci wydania majątku rzeczowego w formie dywidendy niepieniężnej. Rozszerzająca interpretacja przepisu, dokonana przez organy podatkowe, słusznie została przez sąd zakwestionowana. Pozostaje czekać , czy MF zdecyduje się na wniesienie skargi kasacyjnej, co niestety jest bardzo prawdopodobne.