TEZA: Zwolnienie z opodatkowania CIT zależy nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, lecz także od faktycznego wydatkowania go na te cele.
Nr IBPB-1-2/4510-790/15/AP
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ
z 27 listopada 2015 r.
PROBLEM
Centrum jest agencją wykonawczą, mającą osobowość prawną, powołaną do wspierania działalności w zakresie badań. W ramach prowadzonej działalności organizuje konkursy na finansowanie projektów badawczych, stypendiów doktorskich lub staży po uzyskaniu stopnia naukowego doktora. Wnioski złożone w tych konkursach podlegają ocenie ekspertów. Oceny przeprowadzane są na podstawie zawieranych z ekspertami umów cywilnoprawnych. Umowy przewidują dla eksperta wynagrodzenie za sporządzenie indywidualnej, pisemnej ekspertyzy, oceny lub opinii. Niektórzy eksperci rezygnują z wynagrodzenia za sporządzaną ocenę wniosku. Nie oznacza to jednak, że działają czysto charytatywnie czy też filantropijnie na rzecz Centrum. Jest to pewnego rodzaju współpraca (wspólne przedsięwzięcie, kooperacja) między Centrum a ekspertem, która przynosi korzyści obu stronom. Przez niektórych ekspertów podjęcie współpracy i zdobycie doświadczenia jest często postrzegane jako cenniejsze niż wymierne kwoty.
Czy zatem dochód osiągnięty przez Centrum z tytułu nieodpłatnego przygotowania przez eksperta indywidualnej, pisemnej ekspertyzy, oceny lub opinii jest zwolniony przedmiotowo z podatku dochodowego od osób prawnych?
ODPOWIEDŹ IZBY
Zgodnie z art. 7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: ustawa o CIT) przedmiotem opodatkowania jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty (w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód). W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem co do zasady jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Dopiero ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.
Z kolei art. 17 ust. 1b omawianej ustawy stanowi, że zwolnienie dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.
Z art. 17 ust. 1a ustawy o CIT wynika, że zwolnienie dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie nie dotyczy:
1) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5 proc. oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;
1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a–17k;
2) dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.
Z powyższego zwolnienia nie mogą jednak korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT, tj.:
1) przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki;
2) przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3) samorządowe zakłady budżetowe oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych – jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.
Zwolnienie zawarte w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:
● celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie,
● uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na ten cel.
Powyższe oznacza, że zastosowanie ww. zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, lecz także od faktycznego wydatkowania go na te cele. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.
Podkreślenia wymaga, że zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o CIT. Ważny jest bowiem cel, na jaki dochód ten jest przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej lub z działalności gospodarczej.
W rozpatrywanym przypadku stwierdzić należy, że skoro Centrum cały dochód z tytułu otrzymania bezpłatnych ekspertyz, ocen i opinii od ekspertów przeznaczy na swoje podstawowe cele statutowe, wynikające z ustawy, to dochód ten będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.