? OPIS SYTUACJI: KOWBOOK SA jest dużą firmą handlową zajmującą się dystrybucją książek, płyt i temu podobnych towarów. Firma posiada kilka centrów dystrybucyjnych, w skład których wchodzą magazyny. Przełom lat podatkowych to czas inwentaryzacji i ich rozliczania. Przy takiej działalności i skali, na jaką jest ona prowadzona, niemożliwe jest całkowite wyeliminowane braków inwentaryzacyjnych. Jednak w tym roku w jednym z magazynów wystąpiły braki większe niż przewidziane w polityce wewnętrznej firmy. Władze spółki muszą rozstrzygnąć, jak takie braki rozliczyć podatkowo. Ponadto spółka musi zmienić lokalizację jednego ze swoich magazynów. Problem w tym, że obiekt jest wykorzystywany na podstawie umowy najmu, która została zawarta na osiem lat bez możliwości wcześniejszego jej rozwiązania. Wynajmujący wyraził wstępnie zgodę na aneksowanie umowy, jednak oczekuje, że w zamian KOWBOOK zapłaci mu odstępne, co spółka gotowa jest uczynić. W związku z tym, że kwota nie jest niska, pojawiło się pytanie, czy może być zaliczona do podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Oprócz tego w wynajmowanym magazynie zostały przed trzema laty dokonane modernizacje dostosowujące go do potrzeb spółki. Ulepszenia takie podlegają dziesięcioletniej amortyzacji, co oznacza, że w momencie wyprowadzki znaczna część ich wartości początkowej nie będzie umorzona podatkowo. Wyrażając wstępną zgodę na zmianę i w efekcie wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, wynajmujący zastrzegł, że nie jest zainteresowany odkupem ulepszeń dokonanych przez spółkę w obiekcie. Jednocześnie wyraził zgodę, by ta nie przywracała obiektu do stanu pierwotnego. To oznacza, że kadra zarządzająca finansami spółki musi zmierzyć się z jeszcze jednym problemem: czy niezamortyzowana część wartości początkowej ulepszeń jako inwestycji w obcym środku trwałym może być zaliczona do kosztów podatkowych.
W tym celu dyrektor finansowy spółki Grzegorz Wiśniewski spotkał się z doradcą podatkowym Jakubem Kowalskim.
● Etap I Identyfikacja charakteru straty
- To nam się, panie dyrektorze, skumulowało w tym roku kilka dużych strat. – Kancelaria Kowalskiego od kilku lat świadczy obsługę podatkową dla spółki, więc doradca doskonale zna specyfikę firmy, ale i Wiśniewskiego. Po krótkim przywitaniu od razu przeszedł do sedna sprawy. – Niedobrze, że w jednym czasie zbiegło się nam kilka podobnych tematów, ale jak podejdziemy do nich metodycznie i wszystko dobrze przeanalizujemy, to nie będzie problemu.
- Panie Jakubie, słucham, co pan proponuje. – Dyrektor wiedział, że może zaufać doradcy. – Oczywiście proszę pamiętać o naszej polityce podatkowej: nie szarżujmy.
Spółka, podobnie jak większość polskich podatników, nie starała się optymalizować obciążeń podatkowych za wszelką cenę. Ale jednocześnie jej zarząd wychodził z założenia, że trzeba zrobić wszystko, co możliwe i w miarę bezpieczne, by nie przepłacać podatków.
- Zawsze mam to na uwadze. – Kowalski doskonale znał oczekiwania swojego klienta. – Dlatego właśnie, w pierwszej kolejności musimy ustalić z jakimi stratami mamy do czynienia, jaki jest ich charakter, czy są one związane z naszą działalnością, a nade wszystko jaka jest ich relacja do zakresu działalności firmy. Dopiero jak to ustalimy, będziemy mogli rozstrzygnąć, czy straty zaliczymy do kosztów podatkowych.
- Ale uważa pan, że są tutaj koszty do uratowania? – upewnił się dyrektor. – Przecież koszty muszą być celowe, a w przypadku np. braków...
- Panie dyrektorze, celowość podatkowa – doradca zakreślił w powietrzu cudzysłów - to taka szczególna celowość, która nie zawsze idzie w parze z celowością w rozumieniu potocznym. Musimy jednak pamiętać o kilku zasadach i przede wszystkim dokładnie przyjrzeć się tym stratom. Tak jak napisał pan w e-mailu, mamy trzy całkowicie różne rodzaje strat w bieżącej działalności: braki inwentaryzacyjne, odstępne w ramach umowy i stratę w środku trwałym.
- ... cały czas pan się upiera, że odstępne to też strata – nie raz dyskutowali nad klasyfikacją tego rodzaju opłaty.
- Panie dyrektorze, jakbyśmy jej nie nazwali, dla zaliczenia do kosztów musimy wykazać jej celowość. – Kowalski nie chciał tracić czasu na dyskusje na tematy słownikowe. – Fakt jednak jest taki, że gdyby nie wystąpienie szczególnych okoliczności, wydatku byśmy nie ponosili. I my musimy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, jaki jest jego charakter, a nade wszystko, że służy naszej działalności, jest z nią powiązany i wysokość jest adekwatna do jej zakresu. Podobnie zresztą z brakami inwentaryzacyjnymi czy utratą możliwości korzystania z ulepszeń, ale bez odzyskania wydatków poniesionych na nakłady.
- Jasne, jasne – dyrektor również nie upierał się przy szczegółowej analizie nazw. – Panie Jakubie, tak jak napisałem w e-mailu zawierającym agendę naszego spotkania: braki zostały wykazane w ramach standardowej inwentaryzacji rocznej. Zainteresowały nas w szczególny sposób, bo są nieco wyższe niż w poprzednich latach i w innych magazynach. Co do odstępnego od ulepszeń w magazynie – tutaj jest wspólny mianownik, którym jest rozwój naszej firmy znacznie większy niż przewidywaliśmy jeszcze jakiś czas temu. Pojawiły się nowe możliwości, których nawet w śmiałych planach nie mogliśmy przewidzieć i potrzebny jest nam większy magazyn, a tworzenie kolejnego w podobnej lokalizacji, z odrębną infrastrukturą, z nowymi pracownikami byłoby nieracjonalne.
RADA 1
● Etap II Ustalenie rzeczywistych przyczyn i okoliczności
- No właśnie, taki jest kolejny etap. Musimy zidentyfikować przyczyny i okoliczności powstania strat – doradca z zadowoleniem zauważył, że spotkanie przybiera właściwy obrót. Kontynuował więc:– W zasadzie jeżeli chodzi o wydatek związany z zapłatą odstępnego i likwidacją środka trwałego to pan wskazał na rzeczywiste przyczyny i okoliczności. Musimy sobie tylko je trochę uściślić i kolejny etap mamy za sobą. Jednym słowem, oba wydatki – Kowalski najwyraźniej nie chciał drażnić Wiśniewskiego określeniem strata – determinowane są, czy raczej ich wystąpienie – poprawił się – rozwojem firmy i rzeczywistymi potrzebami.Wpisują się w kulturę organizacyjną.
RADA 2
- Właśnie tak jest. Czyli przyczyny i okoliczności są bardzo ważne – bardziej stwierdził, niż zapytał dyrektor. – Zawsze to powtarzam prezesowi, że wszystko musimy odpowiednio opisywać, dokumentować...
- Właśnie, jak to zwykłem mawiać: tylko na komisjach sejmowych przesłuchiwani wiedzą co robili pięć lat temu o 13.38. Normalni ludzie tak nie mają – zażartował Kowalski. – Z tego powodu lepiej na bieżąco zadbać, aby w przyszłości można było ustalić okoliczności zdarzenia. Zresztą takie rozpisanie pewnych okoliczności pozwala na ich usystematyzowanie, a w efekcie wyznaczenie rzeczywistych przyczyn i okoliczności powstania straty, czy jakbyśmy ich nie nazwali. Czyli jeżeli chodzi o magazyn znamy rzeczywiste przyczyny i okoliczności. Zostały nam jeszcze braki... - zastanowił się doradca.
- Już wiem, o co chodzi – dyrektor najwyraźniej dokładnie zrozumiał, jaki jest plan działania doradcy. – W przypadku braków magazynowych musimy wziąć pod uwagę to, że w tym magazynie, w którym wystąpiły braki były pod koniec roku prowadzone prace budowlane, przez co warunki pracy były mocna utrudnione. Jak na złość, w tym samym czasie dwóch pracowników nam się rozchorowało a jeden zwolnił i musieliśmy wykonać kilka ruchów kadrowych. A przy pracownikach objętych odpowiedzialnością materialną to nie jest takie łatwe jak na niektórych innych stanowiskach. Z kolei nowego pracownika szukamy, rekrutacja jest już na końcowym etapie, ale proszę mi wierzyć, że bezrobocie bezrobociem, ale wartościowego pracownika trudno zastąpić nowym.
RADA 3
● Etap III Weryfikacja celowości i udokumentowania
- Czyli znamy już charakter i okoliczności. Teraz musimy sprawdzić celowość podatkową takich kosztów – Kowalski przeszedł do następnego etapu. – Kluczowe znaczenie ma to, jak te straty zostały udokumentowane.
- Czyli znów kwestia dokumentów?
- Dokładnie tak. Z tym że wcześniej mówiliśmy o dokumentowaniu okoliczności i charakteru, a teraz już konkretnie strat. Ale oczywiście to wszystko stworzy nam komplet dokumentów, którymi posłużymy się najpierw, podejmując decyzję o zaliczeniu straty do kosztów podatkowych, a w przyszłości, w razie potrzeby, dla przekonania organu, że nasza klasyfikacja była właściwa.
- Ale jak to jest z tą celowością. Czy faktycznie można bronić kosztu? Ja rozumiem, wydatek na odstępne, ale braki w towarach handlowych... zawsze pan wskazuje na znaczenie racjonalności i ekonomicznego sensu podejmowanego działania dla zaliczenia wydatku do kosztów - niepokoił się dyrektor.
- Panie dyrektorze, z tymi stratami w bieżącej działalności to jest tak, że owszem, niejednokrotnie trudno byłoby odnaleźć ich sens ekonomiczny. Organy podatkowe starają się ustawić wysoko poprzeczkę kosztową, by zniechęcić podatników do ujmowania takich kosztów w rachunku podatkowym, jednak sądy są zazwyczaj nieco przyjaźniej nastawione do podatników. Nie możemy jednak pomijać tego, że istotnie mamy tutaj do czynienia ze szczególnym rodzajem kosztów, który musimy też w szczególny sposób zweryfikować i właśnie udokumentować. Wszystko zależy od tego, czy jesteśmy w stanie wykazać, że straty są ściśle związane z naszą działalnością, służą jej, a nie są konsekwencją naszego niewłaściwego działania, zaniedbania, zaniechania itd. Czasami organy chcą ograniczyć tego rodzaju przypadki do zdarzeń losowych, jednak trudno jest z tym się zgodzić.
- Czyli musimy uwzględnić wszystkie okoliczności, charakter, związek z naszą działalnością – zastanowił się dyrektor. – Co w takim razie może przemawiać za możliwością zaliczenia do kosztów braków inwentaryzacyjnych? Co świadczy o ich celowości?
- Przede wszystkim musimy w pierwszej kolejności oddzielić braki zawinione od niezawinionych. Niezwykle ważne są wyjaśnienia pracowników odpowiedzialnych materialnie, mogą one dużo pomóc, ale i zaszkodzić. Ważne jest to, abyśmy wykazali, że nie było żadnego zaniedbania, które doprowadziłoby do ich powstania, że dbamy o przygotowanie personelu, szkolenia, dobre warunki pracy, o zabezpieczenie i ochronę magazynów, weryfikację przyjęć i wydań...
RADA 4
- Dużo tego – zastanowił się dyrektor.
- Owszem, ale jak się dobrze zastanowimy, to wszystko wpisuje się w funkcjonowanie przedsiębiorstwa – uspokoił doradca. – Przecież jeżeli wypełniamy obowiązku pracodawcy, normalnie dbamy o pracowników i racjonalnie postępujemy, zabezpieczając nasze mienie, to tymi argumentami posłużymy się broniąc kosztów. Przecież to żadne szczególne wymogi, które musielibyśmy wypełnić. U państwa zbiegło się kilka okoliczności, które mogły spowodować, że braki są nieco większe niż w latach poprzednich. Wiadomo, że przy przebudowach jest nieco większe zamieszanie, kręci się więcej osób, które muszą tam być, łatwiej o błędy czy uszkodzenia...
- No tak, i jeszcze te braki kadrowe. Ale czy to nam nie zaszkodzi – zmartwił się dyrektor.
- Jak rozumiem, dwóch pracowników przejściowo było nieobecnych. Nie mieliście na to wpływu, a jednocześnie niezwłocznie i w miarę możliwości zapewniliście zastępstwo. Co do tego pracownika, który odszedł z pracy to rozumiem, że rekrutacja rozpoczęła się niezwłocznie po tym, gdy uzyskaliście informacje o jego planach?
- Tak.
- To teraz trzeba to wszystko opisać w wyjaśnieniach braków inwentaryzacyjnych, wskazując na wszystkie okoliczności, podjęte działania itp. Warto też wskazać, że w firmie funkcjonują procedury postępowania, którymi objęte są przyjęcia i wydania z magazynu, jest system kontroli oraz działa stała komisja inwentaryzacyjna weryfikująca funkcjonowanie gospodarki magazynowej.
- To wszystko jest takie ważne? – zdziwił się dyrektor. – A co gdyby były jakieś zaniedbania z naszej strony?
– Nie działoby się to automatycznie, ale mogłyby przesądzić o braku możliwości rozliczenia kosztów.
● Etap IV Zaliczenie straty do kosztów lub wyłączenie z nich
- Panie Jakubie, zebraliśmy fakty, wiemy, co musimy zbadać i co udokumentować – dyrektor spróbował podsumować spotkanie. - Co dalej?
- Teraz pozostaje podjąć decyzję, czy rozliczamy straty w kosztach podatkowych. Przyjrzymy się jeszcze dokładnie dokumentacji, ale z tego, co udało nam się ustalić, wygląda na to, że całość zaliczymy do kosztów podatkowych.
- A czy robimy coś z VAT?
- Właśnie miałem na to zwrócić uwagę – doradca dokładnie wiedział, co ma na myśli dyrektor.
- Jeżeli obronimy koszty, to VAT w żaden sposób nie ruszamy. Gdyby jednak okazało się, że nie wszystko zaliczymy do kosztów, wówczas musielibyśmy dokonać korekty VAT. Chodzi tutaj o zmianę przeznaczenia towarów handlowych, względnie środków trwałych. Przy czym dla środków trwałych korekta jest ograniczona w czasie, a dla towarów ma charakter bezterminowy. Czyli nawet gdybyśmy zakupili towary kilka lat temu odliczając VAT z ich ceny, a teraz zaliczylibyśmy stratę z tytułu ich braku do wydatków nie będących kosztami, musielibyśmy pomniejszyć w bieżącej deklaracji podatek naliczony.
- To tym bardziej warto bronić kosztów – podsumował dyrektor.
1. RADA doradcy podatkowego
Co z niezamortyzowaną wartością początkową inwestycji w obcym środku trwałym
Niezamortyzowana wartość początkowa inwestycji w obcym środku trwałym też może być kosztem
Po latach sporów, od około trzech lat podatnicy mogą bezpiecznie rozliczać w kosztach podatkowych straty, jakie występują u nich w związku z zakończeniem dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących inwestycjami w obcych środkach trwałych. W przeszłości organy podatkowe nie tyle kwestionowały prawo podatników do rozliczania takich strat w kosztach, ale samo istnienie straty w przypadku, gdy podatnik nie dokonał fizycznej likwidacji ulepszenia lub nie zbył go ze stratą. Było to szczególnie uciążliwe w przypadku inwestycji w obcych nieruchomościach, gdyż dla takich maksymalna stawka roczna (identyfikowana minimalnym okresem amortyzacji) wynosi 10 proc.
Sytuacja uległa poprawie za sprawą uchwały 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, w której zostało wyraźnie wskazane, że: „Strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy”.
Zaznaczyć należy, że tak jak przy innych stratach, i w tym przypadku konieczne jest wykazanie celowości podatkowej straty. Tutaj występuje dwupoziomowość celowości, bowiem podatnik musi wykazać racjonalność ekonomiczną, a co za tym idzie – i celowość podatkową samego wytworzenia tego środka trwałego, jak i jego likwidacji, a de facto pozostawienia tego ulepszenia w cudzym obiekcie.
W takiej sytuacji ciężar dowodu również spoczywa na podatniku, który musi udokumentować i uzasadnić taką podwójną celowość podatkową.
2. Rada doradcy podatkowego
Odstępne może być kosztem, ale musi być celowe
Szczególną kategorią straty w bieżącej działalności, przez niektórych wręcz nietraktowaną jako strata jest zapłata odstępnego, odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umowy, a czasami wynagrodzenia za zgodę na aneksowanie i wcześniejsze rozwiązanie umowy. Jak byśmy nie nazwali takiego świadczenia, najważniejsze jest wykazanie celowości działania. Co ważne, w takiej sytuacji jest wymagana de facto podwójna celowość. Z jednej bowiem strony należy uzasadnić racjonalność i ekonomiczny sens działania, polegającego na zawiązaniu umowy w takim, a nie innym kształcie, z drugiej - konieczne jest wykazanie, że obecnie właściwe i korzystne dla podatnika jest rozwiązanie umowy przed terminem, nawet jeżeli wiąże się z koniecznością uiszczenia dodatkowej opłaty. Zatem w takim przypadku konieczne jest osadzenie w odpowiednich faktycznych okolicznościach dwóch działań podatnika, w dwóch różnych realiach, z jednoczesnym wykazaniem, że ani zawiązanie ani też rozwiązanie umowy nie było działaniem zbyt pochopnym, nieracjonalnym, sprzecznym z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli w taki sposób podatnik uzasadni podwójną celowość działania jednocześnie dbając o to, aby całość była wystarczająco udokumentowana, może zaliczyć wydatek związany z wcześniejszym rozwiązaniem umowy do podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Zaznaczyć trzeba, że korzyść związana z rozwiązaniem umowy nie musi bezpośrednio implikować wzbogacenia, a może sprowadzać się do eliminacji dalszych strat. W takiej sytuacji podatnik jeszcze bardziej musi zadbać o to, aby posługując się zgromadzonymi dokumentami, mógł odeprzeć ewentualne ataki fiskusa, wskazując, że obiektywnie nie mógł przewidzieć, że dana umowa będzie musiała być wcześniej rozwiązana, że ryzyko, jakie podjął zawiązując ją, nie przekraczało granic zwykłej ostrożności i jednocześnie mieściło się w należytej staranności gospodarczej.
Jak słusznie zostało wskazane w orzeczeniu NSA z 11 grudnia 2013 r., sygn akt II FSK 478/12: „Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat.
Wydatki na odstępne mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W analizowanej sprawie związek z przychodem może przejawiać się choćby w zaoszczędzeniu kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu czy z innymi wydatkami związanymi z funkcjonowaniem nierentownych obiektów (por. wyroki NSA: z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10; z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2192/11; z 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 2597/11; z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1770/10; z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10; z 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 840/10”.
Można niekiedy spotkać się z negatywnymi orzeczeniami, jednak należy pamiętać, że rozstrzygają one w indywidualnych sprawach i najczęściej potwierdzają zasadę, że w danym przypadku nie została ona zachowana przez samego podatnika.
3. Rada doradcy podatkowego
Ciężar dowodu spoczywa na podatniku
Każdy podatnik wykonujący działalność gospodarczą narażony jest na niespodziewane wydatki i ubytki w składnikach majątku. Ryzyko wystąpienia braków magazynowych jest szczególnie duże u tych przedsiębiorców, którzy zajmują się działalnością produkcyjną czy handlową. Pewną powszechną praktyką jest ustalanie norm braków, których nieprzekroczenie wiąże się z niemal automatycznym sklasyfikowaniem takich braków jako niezawinione, a co za tym idzie, jako podatkowe koszty uzyskania przychodu.
Działanie takie, chociaż wygodne, nie zawsze jest prawidłowe i bezpieczne podatkowo. Wskazać bowiem należy, że w każdym przypadku niezbędne jest wykazanie celowości kosztu dla uwzględnienia go w rachunku podatkowym, a rozliczenie w kosztach strat w środkach obrotowych musi być dokonywane ze szczególną ostrożnością. Zaznaczyć trzeba, że w praktyce zwykło przyjmować się, że straty w środkach obrotowych mogą być kosztem jedynie wówczas, gdy są związane z działalnością podatnika, nie są efektem zaniedbania lub niewłaściwego działania podatnika, w tym jego pracowników, współpracowników etc.
Organy podatkowe próbują niekiedy ograniczać możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych strat w środkach obrotowych jedynie do tych przypadków, które mają charakter losowy, tj. których nie można było uniknąć.
Tak zostało stwierdzone przez dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja z 2 marca 2011 r., nr IBPBI/2/423–1740/10/JD): „(...) strata powinna być zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika powstałym zarówno w wyniku działań sił przyrody, jak i działań innego człowieka, powodującym ubytek i szkodę pod warunkiem, że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwia jej powstania”.
Jednak tego rodzaju zawężenie nie znajduje oparcia w przepisach ani w generalnej wykładni celowości podatkowej. Bardziej racjonalny i uzasadniony jest pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Te nie ograniczają kosztów podatkowych jedynie do tych strat, które są efektem zdarzeń losowych. Jednak wyraźnie podkreślają, że straty nie mogą być zawinione przez podatnika, a jednocześnie sam zainteresowany, czyli podatnik, musi zadbać o wykazanie celowości, rzetelnie i precyzyjnie dokumentując okoliczności wystąpienia straty, jej charakter, przyczyny, jak również to, że powstała ona bez jego winy (nie jest efektem jego nieprawidłowego działania, zaniedbania czy zaniechania).
Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, iż tylko niezawinione straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, jeżeli rzeczywiście wystąpiły i zostały należycie udokumentowane (forma udokumentowania może być różna w zależności od przyczyny i okoliczności powstania straty i jej wysokości), przy czym straty te winny być udokumentowane według zasad wynikających z przepisów o rachunkowości (zob. m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 966/09, wyrok NSA z 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1849/09, wyrok WSA w Warszawie z 26 marca 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 2846/02). Tym samym należy się zgodzić ze stanowiskiem organów podatkowych, że jedynie niezawinione straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, przy czym straty te należy odpowiednio udokumentować, rozliczyć różnice inwentaryzacyjne oraz wyjaśnić przyczynę ich powstania. Oznacza to, że niedobór towarów stwierdzony w wyniku inwentaryzacji powinien zostać udokumentowany w sposób pozwalający potwierdzić nie tylko fakt jego wystąpienia, ale także powinien wyjaśniać konkretne przyczyny powstania niedoboru.
W tym miejscu należy podkreślić, że jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego jest kwestia przypisania ciężaru dowodu.
W sytuacji jednak, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania, będzie on obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia.
To oznacza, że w każdym przypadku, a nie tylko przy niedoborach przekraczających ustalone przez podatnika normy podatnik musi zgromadzić dokumentację dotyczącą braków inwentaryzacyjnych. Oczywiście w przypadku ustalonych norm już samo uzasadnienie ich wysokości może być jednym z argumentów potwierdzających celowość, jednak niejedynym.
Zatem każde rozliczenie inwentaryzacji, w której wystąpiły niedobory, musi być zaopatrzone w komplet dokumentów uzasadniających celowość braków.
Sam fakt, że u podatnika wystąpiły nadwyżki (generujące przychód), nie musi automatycznie przesądzać o kosztowym charakterze braków. W takiej sytuacji również należy wykazać i udokumentować celowość.
Do obrony kosztowego charakteru braków podatnik może wykorzystać:
● prawidłową organizację pracy i przeszkolenie osób zajmujących się towarami,
● przestrzeganie czasu pracy pracowników,
● zatrudnienie wystarczającej liczby pracowników,
● stosowanie zasad odpowiedzialności materialnej pracowników,
● dbałość o fizyczne zabezpieczenie towarów oraz o ochronę magazynu,
● dbałość o infrastrukturę logistyczno-magazynową,
● stosowanie procedur wewnętrznych umożliwiających zabezpieczenie towarów, bezpieczne ich przyjmowanie i wydawanie,
● stosowanie wewnętrznych procedur kontroli stanów magazynowych,
● funkcjonowanie stałej komisji inwentaryzacyjnej, uprawnionej również w trakcie roku do weryfikacji stanów magazynowych,
● stosowanie procedur obiegu dokumentów magazynowych.
Zaznaczyć należy, że nawet tak - wydawałoby się – odległe przedmiotowo zagadnienia jak czas pracy pracowników czy ich szkolenie może mieć wpływ na możliwość rozpoznawania w kosztach braków inwentaryzacyjnych.
4. Rada doradcy podatkowego
Wyjaśnienia pracowników odpowiedzialnych materialnie są istotne
Dokonując rozliczenia braków magazynowych, pracodawca winien dać możliwość wyjaśnienia różnic inwentaryzacyjnych pracownikom odpowiedzialnym materialnie. Szanując samodzielność takich pracowników i ich prawo do obrony przed potencjalnymi próbami pociągnięcia do odpowiedzialności materialnej, należy pamiętać, że zbyt pochopne przechodzenie do porządku dziennego nad wyjaśnieniami takich pracowników, czy traktowanie ich jako stałego elementu gry inwentaryzacyjnej, może doprowadzić do problemów z uwzględnieniem w rachunku podatkowym braków inwentaryzacyjnych. Jeżeli bowiem wyjaśnienia pracowników będą w jakiś sposób wskazywały na pracodawcę jako tego, który poprzez swoje zaniedbania (rzadziej działania) doprowadził do powstania braków, mogą być wykorzystane przeciwko niemu i w efekcie mogą doprowadzić do wyłączenia takich niedoborów z kosztów podatkowych. W konsekwencji będą również implikować korektę in minus odliczonego uprzednio naliczonego podatku od towarów i usług. Stąd właśnie pracodawca winien weryfikować wyjaśnienia pracowników i w granicach prawa oraz z uwzględnieniem prawdy obiektywnej, żądać modyfikacji lub uzasadniać jako nieprawdziwe takie wyjaśnienia pracowników, w których ci wskazują na braki w zatrudnieniu, złą organizację pracy, złe lub niedostateczne warunki magazynowe.
Nawet dość standardowe dla rozliczeń inwentaryzacji wyjaśnienie jak „błędy w przyjmowaniu i wydawaniu towarów” winny być opatrzone dodatkowymi argumentami uzasadniającymi, że tego rodzaju uchybienia mogą się zdarzać, są wpisane w działalność i nie są efektem zaniedbań, a ze względu na specyfikę i zakres działalności nie da się ich wyeliminować bez podejmowania nieadekwatnych środków.
Należy bowiem zawsze pamiętać, że w każdym przypadku dla zaliczenia strat w środkach obrotowych do podatkowych kosztów uzyskania przychodu to podatnik musi uzasadniać i wykazać celowość, że to na nim spoczywa ciężar dowodu.
! PODSUMOWANIE
Zagadnienie rozliczania w kosztach podatkowych strat w bieżącej działalności dotyczy szczególnego obszaru działalności. To właśnie w przypadku takich kosztów wyraźnie widać, jak ważne jest wykazanie i uzasadnienie celowości podatkowej kosztów uzyskania przychodu, i jak bardzo pojęcie celowości może być odmienne od jego znaczenia w mowie potocznej.
Rozliczanie w kosztach strat z bieżącej działalności pozwala na to, aby zaprezentować znaczenie i wagę dokumentowania kosztów, które nie może ograniczać się tylko do dowodów potwierdzających, że koszt wystąpił, ale również musi prezentować i omawiać okoliczności jego zaistnienia.
Powyżej celowo zaprezentowane zostały trzy całkowicie odmienne kategorie strat w bieżącej działalności, których wspólnym mianownikiem jest konieczność wykazania, że straty takie nie są efektem niewłaściwego działania, zaniedbania czy zaniechania podatnika. Ponadto elementem koniecznym jest wymóg prawidłowego ich udokumentowania.
