Podatnik, który zamierza przekształcić spółkę z o.o. w komandytową, powinien zrobić to do końca tego roku. Fiskus zamierza bowiem w 2015 r. opodatkować wszystkie posiadane kapitały
Krzysztof Biernacki doradca podatkowy / Dziennik Gazeta Prawna
Planowane na styczeń 2015 r. zmiany w zakresie podatków dochodowych uniemożliwią dokonywanie od nowego roku korzystnych podatkowo przekształceń, jak to ma miejsce na podstawie obowiązujących przepisów. Zatem przedsiębiorca rozważający przekształcenie spółki kapitałowej w osobową powinien zastanowić się nad dokonaniem tego jeszcze przed końcem 2014 r. oraz wystąpieniem o interpretację zabezpieczającą skutki podatkowe omawianej restrukturyzacji.
Jak jest teraz
Na uwadze należy mieć przede wszystkim problem opodatkowania niepodzielonych zysków. W aktualnym brzmieniu ustawy o CIT, jak i ustawy o PIT dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Niestety ustawy nie definiują samego pojęcia zysków niepodzielonych i od dłuższego czasu trwa spór między podatnikami a organami podatkowymi w zakresie rozumienia tego terminu.
Rozbieżne poglądy
Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy. Natomiast wśród sądów administracyjnych dominuje odmienny pogląd. Zarówno wojewódzkie sądy administracyjne, jak i Naczelny Sąd Administracyjny dość konsekwentnie stoją na stanowisku, że zyski niepodzielone to tylko te, co do których nie została podjęta uchwała w sprawie ich przeznaczenia. Jeżeli zgromadzenie wspólników spółki z o.o. przeznaczy zysk na zwiększenie kapitałów zapasowych lub rezerwowych, oznacza to, iż został on podzielony. Zatem opodatkowaniu podlegałyby jedynie te zyski, co do których nie podjęto uchwały o ich przeznaczeniu, lub zyski, które narosły od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. W ich przypadku nie ma możliwości podziału przed przekształceniem. Podsumowując, gdy zysk z lat ubiegłych zostanie rozdysponowany zgodnie z umową spółki, np. poprzez przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.
Resort zaostrza stanowisko
Fiskus, mimo kolejnych orzeczeń sądowych, nie zmienia swojego stanowiska. Dlatego też Ministerstwo Finansów podjęło działania zmierzające do jednoznacznego uregulowania tej kwestii. W projekcie zmian ustawy o CIT i ustawy o PIT zdecydowało się wprowadzić przepis, w myśl którego opodatkowaniu podlegać będzie „wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej”. Taka zmiana powinna jednoznacznie wyeliminować wątpliwości związane z traktowaniem rozdysponowania zysku przed przekształceniem, gdyż oznaczać będzie, że zysk przeznaczony na zwiększenie kapitałów zapasowych i rezerwowych będzie opodatkowany na dzień dokonania przekształcenia.
Uzasadnienie
Jak wynika z uzasadnienia do projektu zmian, „wykładnia omawianego przepisu dokonywana przez sądy jest niezgodna z intencją ustawodawcy wyrażoną w treści uzasadnienia do ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw”. W uzasadnieniu tym wyraźnie wskazano, iż „umowa spółki może przewidywać inny niż wypłata dywidendy sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie straty lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone na tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda”.
„Nie ma ponadto uzasadnienia dla różnicowania sytuacji podatników wyłącznie przy uwzględnieniu kryterium podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku na kapitały spółki, w oderwaniu od istoty zagadnienia. Celem zniesienia nieuzasadnionego różnicowania podatników oraz usunięcia wątpliwości, czy przepis ten obejmuje zyski wyłączone od podziału między wspólników i przeznaczone na zasilenie funduszy lub kapitałów spółki, czy tylko zyski podzielone, lecz wspólnikom takim niewypłacone, proponuje się nadanie tym przepisom nowego brzmienia, z którego jednoznacznie wynikać będzie, iż zakresem tego przepisu objęte są uzyskane przez spółkę zyski, które nie zostały wypłacone jej wspólnikom, w tym te, które zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały (fundusze) spółki”.
Co na to urzędy skarbowe i sądy
(...) Pod pojęciem „niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”, zawartym w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach, ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy nie tylko zyski bieżącego roku, ale również zyski wypracowane w latach poprzednich przez spółkę z o.o., a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane, np. na kapitał zapasowy, kapitały (fundusze) rezerwowe lub na pokrycie straty z lat ubiegłych.
Interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 czerwca 2014 r., nr IPTPB2/415-200/14-2/KR
(...) Mimo że kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielonych zysków”, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT.
Wyrok WSA w Poznaniu z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 824/11
(...) Z przepisów k.s.h. wynika, że zysk spółki z o.o. może być podzielony między wspólników lub w inny sposób. Zgodnie z art. 191 par. 2 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (...). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192–197. Zważywszy na przywołane regulacje, podkreślić warto, iż ograniczenie lub wyłączenie prawa wspólników do zysku może nastąpić tylko na podstawie wyraźnego postanowienia umowy spółki. Nie ma potrzeby zamieszczania takiej regulacji w umowie spółki, gdy chodzi o przeznaczenie zysku do podziału między wspólników. (...) Tak więc tylko odejście od reguły podziału zysku między wspólników wymaga ustalenia generalnych zasad w umowie spółki. Uchwałą wspólników można natomiast konkretyzować reguły związane z przeznaczeniem zysku na inne cele, wskazane w umowie spółki. Inny sposób podziału zysku, o którym mowa w art. 191 par. 2 k.s.h., tj. nie między wspólników, może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Zgodzić się trzeba ze Skarżącą, że w świetle ww. przepisów podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie go, mocą uchwały, np. na kapitał zapasowy.
Wyrok WSA w Warszawie z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09
Podstawa prawna
Art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851). Projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 2330).