Jak traktować pod względem podatkowym korzystanie przez zagraniczny zakład z wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych lub nabytych przez przedsiębiorstwo macierzyste, a także finansowanie zakładu przez to przedsiębiorstwo?
HANNA LITWIŃCZUK
profesor Uniwersytetu Warszawskiego
W odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez przedsiębiorstwo macierzyste (dalej PM) przekazanych do używania w zagranicznym zakładzie (dalej zakład) najbardziej zgodna z komentarzem do umowy modelowej OECD (dalej UM-OECD) jest praktyka polegająca na tym, że należności licencyjne z tytułu używania przez zakład tych wartości nie powinny być naliczane i stanowić kosztu uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu zakładu. Natomiast rzeczywiście poniesione koszty (bez marży zysku) mogą być alokowane do zakładu i uwzględniane przy ustalaniu jego dochodu na zasadach określonych w art. 7 ust. 3 UM OECD. Zgodnie z tym przepisem, przy ustalaniu zysku zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu. W takiej sytuacji nie ma zatem zastosowania art. 11 ust. 8a ustawy o CIT nakazujący odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących podmiotów powiązanych. W przypadku tych podmiotów używanie przez jeden z nich np. know-how czy znaków towarowych wytworzonych przez inny podmiot powiązany wymaga ustalenia należności licencyjnej zgodnie z tzw. zasadą dystansu.
Inaczej przedstawia się sytuacja, gdy PM nabywa wartość niematerialną i prawną od podmiotu trzeciego na potrzeby zakładu. Zakład może być wówczas płatnikiem należności licencyjnych i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu. Status zakładu jako płatnika i odbiorcy należności licencyjnych reguluje na przykład dyrektywa z 3 lipca 2003 r. o wspólnej regulacji podatkowej dla wypłat odsetek i należności licencyjnych między spółkami powiązanymi różnych państw członkowskich (2003/48/EC), która została implementowania do ustawy o CIT.
W przypadku finansowania zakładu przez PM z własnych środków nie jest dopuszczalne, w świetle komentarza do UM OECD, ustalenie od przekazanych środków odsetek i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu zakładu (pomijam szczególne zasady dotyczące oddziałów banków). W tym przypadku także nie ma zastosowania art.11 ust. 8 a ustawy o CIT.
Możliwe jest natomiast uznanie za koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu zakładu odsetek od pożyczki zaciągniętej przez PM od podmiotu trzeciego wyłącznie na potrzeby konkretnego zakładu. Takie uregulowanie zawiera także wspomniana wyżej dyrektywa. Zakład staje się wówczas płatnikiem odsetek. Należy także zwrócić uwagę na brzmienie art. 11 ust. 5 UM OECD, zgodnie z którym uważa się, że jeżeli osoba wypłacająca odsetki, bez względu na to czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, posiada w umawiającym się państwie zakład, w związku z działalnością którego powstało zobowiązanie, z tytułu którego wypłacane są odsetki, i zapłata tych odsetek jest pokrywana przez ten zakład, to uważa się, że odsetki takie powstają w państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka.
Sposób traktowania przy ustalaniu dochodu zakładu wartości niematerialnych i prawnych przekazanych przez PM zależy zatem od tego, czy wartość ta została wytworzona przez PM czy nabyta na potrzeby zakładu. W przypadku przekazania środków pieniężnych zakładowi przez PM istotne jest natomiast, czy chodzi o finansowanie wewnętrzne czy też o pożyczkę zaciągniętą na potrzeby zakładu.
Na zakończenie należy wspomnieć, że w ramach OECD trwają końcowe prace na temat nowej koncepcji przypisania zysku do zakładu. Niektóre z omawianych zasad mogą w przyszłości ulec zmianie.
Not. KT
