18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. SK 18/09 stwierdził, że przepis dający fiskusowi prawo do wymierzania 75-proc. podatku od ukrywanych dochodów narusza ustawę zasadniczą i jest obarczony poważną wadą legislacyjną. Chodzi o art. 20 ust. 3 ustawy o PIT (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) – w brzmieniu obowiązującym w latach 1998–2006. Przepis w późniejszym brzmieniu jest w zasadzie identyczny, dlatego jeden z WSA zapytał już trybunał, czy jest zgodny z konstytucją (WSA w Gorzowie Wielkopolskim, postanowienie z 3 października 2013 r., sygn. akt I Sa/Go 336/13).

W gruncie rzeczy w analizie problemu chodzi więc nie tylko o decyzje podatkowe zapadłe na podstawie stanu prawnego z lat 1998–2006, ale i późniejsze.

Po orzeczeniu trybunału wydawało się, że sądy administracyjne będą odmawiać stosowania zakwestionowanej regulacji z ustawy o PIT. I – z jednym wyjątkiem (WSA w Gliwicach) – rzeczywiście tak się w ostatnich trzech miesiącach działo. Zarówno wojewódzkie sądy administracyjne – w Warszawie, Białymstoku, Bydgoszczy, Kielcach, Gorzowie Wielkopolskim, Krakowie, Łodzi, Olsztynie oraz Gdańsku, – jak i NSA (orzekający 13 sierpnia 2013 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 2295/11, II FSK 2296/11, II FSK 2327/11, II FSK 2370/11) wydawały korzystne dla podatników rozstrzygnięcia (wcześniej wszystkie sprawy były zawieszone do czasu rozpoznania sprawy przez trybunał). Wczoraj NSA ponownie wydał wyroki korzystne dla podatników (sygn. akt II FSK 2466/11, II FSK 2896/11 i II FSK 2368/11). Wprawdzie wyraźnie przy tym wskazał, że decyzje dyrektora izby skarbowej są wadliwe, bo były oparte na niekonstytucyjnym przepisie, ale jednocześnie przyznał, że orzeczenie TK może być źródłem różnych wątpliwości – przy czym ten skład Naczelnego Sądu Administracyjnego ich nie podziela. Skąd wątpliwości? Stąd, że 17 października NSA oddalił skargi kasacyjne czterech osób (sygn. akt II FSK 2413/11, II FSK 2322/11, II FSK 2598/11, II FSK 2426/11), zupełnie inaczej interpretując stanowisko trybunału.

Przykład z Gliwic

NSA uznał kilka dni temu, że decyzje wydane przez dyrektora izby skarbowej przed datą wejścia w życie wyroku TK (czyli przed publikacją w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło 27 sierpnia) są prawidłowe.

To najbardziej dyskusyjne orzeczenie NSA w ostatnim czasie. – Takie rozstrzygnięcie godzi w zasady państwa prawnego. NSA miał obowiązek zastosowania wyroku trybunału, a więc miał obowiązek uchylić niekorzystne dla podatników wyroki WSA – mówi doradca podatkowy Wojciech Serafiński.

Jednak pierwszy niekorzystny dla podatników wyrok w sprawie 75-proc. daniny, jaki zapadł już po ogłoszeniu stanowiska TK, wydał WSA w Gliwicach (sygn. akt I Sa/Gl 984/12, nieprawomocny). Rozstrzygnięcie WSA pochodzi z 22 lipca, jednak w ostatnich dniach pojawiło się jego pisemne uzasadnienie. Jest prawdopodobne, że NSA, wydając teraz swoje orzeczenie (w tym przypadku nie ma jeszcze pisemnego uzasadnienia), wnikliwie się zapoznał ze stanowiskiem gliwickiego sądu i zaakceptował je, odrzucając z kolei argumentację NSA z 13 sierpnia.

Sentencja i uzasadnienie

To, co jest wątpliwe, znajduje się w uzasadnieniu pisemnym wyroku TK (chodzi o stronę 83, punkt 8). Zawarte jest w nim twierdzenie, że art. 20 ust. 3 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestanie obowiązywać z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Na to powołał się WSA w Gliwicach. Zinterpretował to w ten sposób, że decyzja organów podatkowych wydana przed datą publikacji orzeczenia TK (tj. przed 27 sierpnia) została sporządzona na podstawie obowiązujących wtedy przepisów, więc nie można jej uchylić. Oznacza to, że wyrok TK nie działa wstecz, tylko na przyszłość, i tak właśnie należałoby go rozumieć. W podobnym tonie wypowiedział się NSA 17 października.

W ocenie adwokata Andrzeja Ossowskiego, prowadzącego własną kancelarię, takie stanowisko jest jednak bardzo kontrowersyjne. Gdyby je zaakceptować, trzeba by było przyjąć, że nie ma po co wznawiać postępowań podatkowych, skoro nie można rozpatrzeć spraw z uwzględnieniem nowego – zmienionego wyrokiem TK – stanu prawnego.

– Wykładni może podlegać wyłącznie sentencja orzeczenia trybunału, gdyby budziła wątpliwości, nie zaś jego uzasadnienie – wskazuje dodatkowo Krzysztof J. Musiał, doradca podatkowy z kancelarii Musiał i Partnerzy. Tylko sentencja podlega ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 985) i zgodnie z konstytucją ma moc powszechnie obowiązującą.

Zdaniem Ireneusza Krawczyka, radcy prawnego, partnera w kancelarii Ożóg i Wspólnicy, nie mogło być intencją TK, aby z orzeczenia mogli skorzystać tyko ci, którzy dopiero mieliby zapłacić podatek na podstawie decyzji właściwego urzędu, a nie ci, którzy go niezgodnie z konstytucją już zapłacili. – W przeciwnym razie można by wysnuć wniosek, że TK nie szanuje wartości, na które sam się powołuje – wyjaśnia ekspert.

Pismo rządu

WSA w Gliwicach w uzasadnieniu swojego wyroku przytoczył fakt, że 17 lipca, a więc na dzień przed rozprawą, do Trybunału Konstytucyjnego wpłynęło pismo Rady Ministrów, w którym napisano wprost, że stanowisko TK w sprawie nieujawnionych źródeł może wywołać skutki finansowe nieprzewidziane w ustawie budżetowej. Według przedstawionych w piśmie szacunków resortu finansów kwota należności dla fiskusa z tytułu 75-proc. PIT w latach 2008–2012 r. wyniosła blisko 1 miliard złotych.

– Takie orzeczenia kolejny raz dowodzą, że sądownictwo administracyjne staje się trzecią instancją podatkową, zainteresowaną zapewnianiem dochodów do budżetu państwa – ocenia Wojciech Serafiński.

Według ekspertów NSA powinien pilnie ujednolicić linię orzeczniczą w sprawie 75-procentowego PIT. Teraz podatnicy są różnie traktowani – w zależności od tego, na jaki skład sędziowski trafiają.

Budżet państwa i równe traktowanie podatników

Przedmiotem skargi konstytucyjnej, jak również przedmiotem orzekania przez TK (SK 18/09) były przepisy obowiązujące w dniu wydania ostatecznych decyzji przez organy podatkowe, tj. przepisy z 1998 r. Do odtworzenia normy kompetencyjnej, upoważniającej w tym czasie organy podatkowe do ustalenia podatku od tzw. dochodów nieujawnionych, dochodzi na podstawie łącznego odczytania art. 20 ust. 3 ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji, która stała się podstawą skargi konstytucyjnej) oraz art. 64 par. 4 ordynacji podatkowej. W konsekwencji TK stwierdził niekonstytucyjność jednego przepisu, który utracił moc obowiązującą przed wydaniem jego wyroku (art. 20 ust. 3 ustawy o PIT w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., co wyraźnie wynika z sentencji orzeczenia) oraz jednego przepisu, który obowiązywał w momencie orzekania (art. 64 par. 4 ordynacji). TK odroczył utratę mocy obowiązującej tego drugiego przepisu. Oznacza to, że utracił on domniemanie konstytucyjności, sądy mogą, ale nie muszą go stosować, na jego podstawie nie ma możliwości wznawiania postępowań, a ustawodawca ma czas na uchwalenie nowych regulacji spełniających konstytucyjny standard. W przypadku nieobowiązującego już art. 20 ust. 3 ustawy o PIT nie dało się natomiast odroczyć momentu utraty mocy obowiązującej, gdyż przepis ten już w momencie orzekania nie obowiązywał.

Ten skomplikowany stan powoduje, że faktycznie sądy administracyjne mogą rozumować dwojako.

Po pierwsze mogą one zakładać, że skoro TK odroczył utratę mocy obowiązującej art. 64 par. 4 ordynacji, a nie mógł z natury rzeczy odroczyć utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o PIT, to intencją t rybunału było wyłączenie możliwości wznawiania postępowań we wszelkich sprawach dotyczących usta lenia podatku od dochodów nieujawnionych.

Z drugiej natomiast strony sądy powinny brać pod uwagę fakt, że wszystkie powyższe przepisy utraciły domniemanie konstytucyjności. Orzekając w sprawach ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych (nie chodzi zatem o wznawianie zakończonych postępowań, ale o postępowania, w których podatnicy negują dopiero decyzje organów), sądy muszą brać pod uwagę, że kwestionowane przez podatników decyzje zostały oparte na nieobowiązującym już art. 20 ust. 3 ustawy o PIT, który został jednak uznany za niezgodny z konstytucją. To natomiast oznacza, że należałoby uchylić decyzję administracyjną.

W każdej jednak sprawie – czy to wznawiania postępowań, czy orzekania o legalności decyzji administracyjnych – sądy administracyjne muszą zarówno brać pod uwagę konstytucyjną wartość w postaci ochrony budżetu państwa, jak i nie mogą nigdy tracić z pola widzenia zasady równego traktowania wszystkich podatników.