Bank wystawi PIT-8C za umorzone odsetki od kredytu, a klient obliczy podatek. Spółka, która zawrze ugodę i zostanie zwolniona z długu, nie zapłaci CIT.
Z uwagi na trudną sytuację dłużnika i w konsekwencji brak perspektyw na egzekucję zobowiązania wierzyciel może zwolnić dłużnika z zapłaty wynagrodzenia (odsetek) np. za udzieloną pożyczkę. Dla fiskusa oznacza to, że dłużnik osiągnął korzyść majątkową. Okazuje się jednak, że nie u wszystkich organów podatkowych w takiej sytuacji zawsze powstanie przychód podatkowy. Zależy to bowiem od tego, jakiemu podmiotowi umarzane są odsetki – osobie prywatnej czy podmiotowi gospodarczemu – i jaki jest charakter umarzanych odsetek.
Zwolnienie z długu
Zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Tu pojawia się jednak problem. Bowiem pojęcie zwolnienie dłużnika ze spłaty zobowiązania w rozumieniu kodeksu cywilnego nie ma przełożenia na prawo podatkowe. Szeroka interpretacja przepisów podatkowych takie zwolnienie ze spłaty długu traktuje jako tzw. nieodpłatne świadczenie, od którego należy zapłacić podatek.
Termin ten nie został zdefiniowany w ustawach o PIT i CIT. Orzecznictwo opiera się w tym zakresie na uchwale NSA z 16 października 2006 r. (sygn. akt II FPS 1/06) dotyczącej wprawdzie ustawy o CIT, ale jak pokazuje praktyka, szeroko stosowanej także do przychodów opodatkowanych PIT. Zgodnie z tą uchwałą nieodpłatne świadczenie obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy.
Podatek do zapłaty
Powołując się na tę uchwałę, zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne jednolicie uważają, że jeśli bank umarza wierzytelności z tytułu udzielonego i niespłaconego kredytu wobec osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, to dla osoby powstaje przychód właśnie z nie- odpłatnego świadczenia, a bank wystawia informację PIT-8C. Osoba fizyczna płaci podatek od wartości świadczenia z tytułu przychodów z innych źródeł. Takie stanowisko potwierdziły m.in. NSA w wyroku z 27 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK 1184/0) czy WSA w Warszawie w wyroku z 3 marca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1677/08).
Takie są też bieżące stanowiska organów podatkowych (np. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 lipca 2010 r., nr IPPB1/ 415-582/10-4/AM).
Podkreślić trzeba, że podobnie jest w przypadku umorzenia odsetek wymagalnych (tych, których termin płatności już upłynął). Problematyczne jest natomiast traktowanie ewentualnie umorzonych odsetek naliczonych, lecz jeszcze niewymagalnych (tych, których termin spłaty jeszcze nie minął). Organy podatkowe, choć nie wszystkie, uważają to za przychód.
Zdaniem Marka Kolibskiego, doradcy podatkowego, radcy prawnego, wspólnika w Kancelarii Kolibski, Nikończyk, Dec i Partnerzy, dzieje się tak dlatego, że takie zwolnienie ze spłaty długu w istocie oznacza bezpłatne korzystanie z kapitału przez kredytobiorcę i takie stanowisko przyjmują organy podatkowe.
Odsetki fakultatywne
Oprócz odsetek powstających w sposób automatyczny – np. od udzielonej pożyczki czy kredytu – w umowach często istnieją klauzule o odsetkach dodatkowych (np. karnych, które są naliczane za brak czy opóźnienie w spłacie podstawowego zobowiązania). Opodatkowanie odsetek karnych jest nieco bardziej złożone i zależy od tego, czy zasady ich naliczania zostały precyzyjnie i wyczerpująco określone w samej umowie, czy też zawarto w niej jedynie fakultatywne (na zasadzie swobody uznaniowej) uprawnienie do ich naliczania bądź nie przez wierzyciela.
W opinii Marka Kolibskiego, w tym pierwszym przypadku odsetki karne mogą być w razie umorzenia uznane za przychód, w drugim natomiast nie. Jeżeli więc np. w umowie jest zawarta klauzula, że kredytodawca lub inny wierzyciel może naliczyć odsetki dodatkowe za niewywiązanie się w terminie z płatności, i jeżeli dobrowolnie zrezygnuje z dochodzenia zapłaty tych odsetek, to w takiej sytuacji nie dochodzi do nieodpłatnego świadczenia.
Wyjątki od reguły
W odniesieniu jednak do podatników CIT organy podatkowe mogą nie zakwestionować tego, że umorzenie odsetek przez wierzycieli nastąpiło w ramach umowy i negocjacji spółki z wierzycielem, i nie interpretują, że powstaje dla spółki przychód podatkowy. W efekcie spółka nie musi płacić podatku od takiego umorzenia.
Takie stanowisko przyjął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 12 października 2009 r. (nr IPPB3/423-641/09-5/AG). Organ uznał, że w przypadku zwolnienia spółki z zapłaty odsetek nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, który stanowi, że przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Ponadto zwolnienie spółki przez bank z odsetek karnych, poprzez obniżenie naliczonych odsetek karnych do poziomu odsetek umownych oraz umorzenie odsetek naliczonych od zobowiązań (odsetki za opóźnienie, odsetki od niespłaconej kwoty rozliczenia) będzie podatkowo obojętne.
O neutralności podatkowej z tytułu umorzenia odsetek następującego w wyniku restrukturyzacji zobowiązań bankowych wypowiedział się dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji z 24 marca 2010 roku (nr ILPB3/423-14/10-6/MM). Podjęta przez strony ugoda, w wyniku której bank umorzył spółce odsetki naliczone a niezapłacone oznacza, że kwota w części umorzonych odsetek nie stanowi dla spółki przychodu podatkowego.
Nierówne traktowanie
Grzegorz Grochowina, ekspert w KPMG, podkreśla, że w praktyce organów podatkowych, a także w doktrynie nierzadko pojawia się pogląd, że wynikające ze stosunków cywilnoprawnych odsetki, które podlegają umorzeniu, po stronie podmiotu zwalnianego z długu w jednym przypadku nie stanowią przychodu podlegającego podatkowi dochodowemu, a w innym taki przychód powstaje.
– Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie nie jest jednolite i często niekorzystne z punktu widzenia podatnika – dodaje ekspert.
W celu zilustrowania niespójności przepisów i praktyki stosowania prawa podatkowego można posłużyć się przykładem. Otóż gdyby bank zaproponował klientowi odsetki kredytowe w wysokości 5 proc., a następnie bank i klient umówią się na 10 proc., a później bank umorzy połowę naliczonych odsetek, to klient w ocenie organów podatkowych powinien zapłacić podatek.
Inne traktowanie podmiotów prowadzących i nieprowadzących działalność gospodarczą w tym zakresie również nie znajduje uzasadnienia.
– Odsetki powinny być traktowane konsekwentnie jako nierodzące skutków podatkowych tak długo, jak długo nie zostaną zapłacone. Umorzenie odsetek również jest tylko wzbogaceniem wirtualnym, zatem również nie powinno być opodatkowane – dodaje Arkadiusz Michaliszyn, doradca podatkowy w CMS Cameron McKenna.
Podobnego zdania jest Piotr Kościańczuk, dyrektor w Kancelarii Skłodowscy. Niepokojące jest zróżnicowanie interpretacji organów podatkowych wydanych w tym zakresie. Może to budzić wśród podatników zrozumiałe zaniepokojenie co do stanu prawnego.
Ekspert dodaje również, że większość interpretacji traktuje zaniechanie spłaty odsetek jako zwolnienie z części długu, co automatycznie powoduje zaliczenie odsetek do przychodu podatkowego. Zdziwienie budzi zatem fakt różnego traktowania przedsiębiorców będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych. W jeszcze trudniejszej sytuacji są osoby fizyczne nie- prowadzące działalności gospodarczej. W tym przypadku fiskus twierdzi, że zaniechane odsetki stanowią przychód z innych źródeł.