Ulga jeszcze przed zaległością, zmiany postępowania przed sądami administracyjnymi, kontrola na zamówienie, nowe zasady przedawnień zobowiązań podatkowych czy możliwość podpisania umowy podatkowej z urzędem. Projekt nowej ordynacji podatkowej, który już opisywaliśmy na łamach DGP, na tych propozycjach się jednak nie kończy. Otóż w skierowanym do konsultacji społecznych dokumencie znajduje się wiele innych, czasami z pozoru drobnych zmian, które mają od 2020 r. przyczynić się do usprawnienia postępowania podatkowego. I to właśnie o ich przeanalizowanie poprosiliśmy ekspertów. Okazuje się, że nie wszyscy są przekonani do nowych rozwiązań, m.in. z uwagi na pułapki, jakie będą czyhać na podatników.
Postępowanie uproszczone
Jeżeli nie będzie potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego (stan faktyczny nie budzi wątpliwości) lub kwota podatku nie przekroczy 5 tys. zł, organ podatkowy będzie mógł za zgodą strony od razu wydać decyzję, której nie uzasadni. Uproszczenie procedury spowoduje, że sprawy będą załatwiane szybko, w terminie nie dłuższym niż 14 dni.
Jacek Drosik: Stosunkowo niewielka kwota wymiaru nie powinna uzasadnić odstąpienia od zasad informowania oraz przekonywania, zawiły problem prawny nie zawsze musi generować wysoki podatek. Wprowadzanie podziału postępowań podatkowych z uwagi na wysokość wymierzanych kwot sugeruje, że ustawodawca kładzie nacisk na efekty finansowe, które może przynieść postępowanie, a nie na praworządność i budowanie kultury prawnej. Nie uważam, aby w postępowaniu podatkowym można było stosować rozwiązania znane z postępowania cywilnego, gdzie również znane jest postępowanie uproszczone. Poza tym w sprawach np. podatku VAT, gdzie okresem rozliczeniowym jest miesiąc, można przeprowadzić 60 postępowań (tj. za okres 5 lat przewidzianych na wymiar podatku), jeżeli każdorazowo kwota wymiaru nie przewyższy 5 tys. zł. W sumie w jednym momencie podatnik może zostać obciążony kwotą 300 tys. zł. Może być to efektem „małego” błędu, ale powtarzanego co miesiąc. „Niska” kwota w sprawach podatkowych w mojej ocenie jest pojęciem względnym, które nie powinno wpływać na to postępowanie.
Łukasz Kałużny: Na pochwałę zasługuje propozycja wprowadzenia odformalizowanego postępowania prowadzonego na wniosek lub za zgodą podatnika, które pomija takie czynności jak wydanie i doręczenie podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania, zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz wydawania uzasadnienia decyzji. Chodzi w tym przypadku o postępowania, w których organ podatkowy i podatnik dążą do takiego samego rozstrzygnięcia, a nie ma potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego (stan faktyczny nie budzi wątpliwości) lub kwota podatku nie przekracza 5 tys. zł. Tego typu postępowania powinny zostać zakończone w terminie nie dłuższym niż 14 dni. Proponowana konstrukcja przepisów na chwilę obecną nie budzi zastrzeżeń, niemniej jednak zostanie to zweryfikowane w praktyce. Chodzi tu przede wszystkim o ambitny termin załatwienia sprawy, co do którego projektodawcy zostawili organom podatkowym furtkę w postaci uprawnienia do wyznaczenia nowego terminu w przypadku niezałatwienia sprawy w ustawowym terminie.
Dariusz Malinowski: Postępowanie uproszczone powinno odciążyć organy podatkowe od czasochłonnej konieczności pełnego respektowania wszelkich wymogów proceduralnych przynajmniej w części drobnych spraw.
Alicja Sarna: Wprowadzenie postępowania uproszczonego jest trafnym rozwiązaniem. Pozwoli to na ograniczenie działania organów podatkowych i szybsze wydanie decyzji. Postępowania te mogą mieć zastosowanie np. w sprawach ulg lub nadpłat i na pewno znajdą zastosowanie w praktyce.
Możliwość skorygowania deklaracji podatkowej przed zakończeniem postępowania podatkowego
Podatnik będzie mógł skorygować deklarację w terminie wyznaczonym przez organ podatkowy do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. O możliwości skorygowania deklaracji organ będzie zobowiązany powiadomić stronę, informując o możliwości zapoznania się z zebranym w postępowaniu materiałem. W efekcie podatnik będzie mógł samodzielnie skorygować deklarację, nie czekając na decyzję organu.
Jacek Drosik: Tę zmianę oceniam pozytywnie. Sądzę, że otwiera to możliwość skorzystania z instytucji czynnego żalu z art. 16a kodeksu karnego skarbowego. Zgodnie z tym przepisem nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kto złożył prawnie skuteczną, w rozumieniu przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa albo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 508 ze zm.; dalej: ustawa o KAS), korektę deklaracji podatkowej i w całości uiścił (niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ) należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie. Pozwoli to podatnikom ograniczać konsekwencje błędnych decyzji z przeszłości.
Łukasz Kałużny: Wprowadzenie prawa podatnika do skorygowania deklaracji w zakresie objętym postępowaniem podatkowym jeszcze przed wydaniem decyzji przypomina regulację wprowadzoną w marcu 2017 r. w ustawie o KAS, która przewiduje, że w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Różnica polega jednak na tym, że w przypadku kontroli celno-skarbowej sprawdzany podmiot dysponuje wynikiem kontroli umożliwiającym odczytanie ewentualnych nieprawidłowości, które mógłby skorygować. Natomiast w przypadku postępowania podatkowego – przewidzianego projektowanymi przepisami – podatnik może jedynie domyślać się, w jakim zakresie powinien złożyć korektę. Co więcej, w odróżnieniu od regulacji przewidzianych w ustawie o KAS (przewidują, że kontrolowanemu doręcza się zawiadomienie o uwzględnieniu korekty deklaracji) w projektowanych przepisach próżno szukać klarownych regulacji informujących o dalszym postępowaniu organu w przypadku złożenia korekty przed wydaniem decyzji.
Dariusz Malinowski: Możliwość skorygowania deklaracji przed zakończeniem postępowania podatkowego pozwoli na zakończenie tego postępowania bez konieczności wydawania decyzji określającej wymiar zaległości podatkowej.
Alicja Sarna: Prawo do skorygowania deklaracji podatnicy będą mieli także w trakcie postępowania – w terminie do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Wprowadzenie tej instytucji – analogicznej do obowiązującej kiedyś na gruncie ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.) – oceniam pozytywnie.
Rezygnacja z odwołania od decyzji
Podatnik będzie mógł zrezygnować z odwołania na rzecz skargi do sądu administracyjnego, jeżeli nie podnosi przeciw decyzji zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz nie kwestionuje faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym organ dał wiarę, oraz przyczyn, z których organ innym dowodom odmówił wiarygodności zawartych w uzasadnieniu decyzji.
Jacek Drosik: Można w tym rozwiązaniu upatrywać próby odejścia od zasady dwuinstancyjności postępowania, czemu jestem przeciwny. Należy bowiem usprawniać działalność administracji publicznej, zamiast ograniczać zakres jej działania. Rozwiązanie, jeżeli będzie stosowane w praktyce, skutkować będzie jeszcze większym obciążeniem sądów administracyjnych, które nie zostają jednak odpowiednio wzmocnione. Ponadto sądy administracyjne nie orzekają w sprawach merytorycznie, tym samym sprawa i tak wróci do organu podatkowego, który nadal będzie się nią zajmował. Organ odwoławczy może zakończyć postępowanie w drugiej instancji merytorycznie. Uważam zatem, że rozwiązanie nie wpłynie na przyspieszenie tempa załatwiania spraw podatkowych.
Dariusz Malinowski: Rozwiązanie to może znacznie przyspieszyć uzyskanie przez podatnika definitywnego rozstrzygnięcia jego sporu z organami, wpływając na skrócenie obecnie często długotrwałych postępowań podatkowych, do których przewlekłości przyczynia się wielu przypadkach uchylanie decyzji przez organy odwoławcze i zwracanie spraw organom pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.
Zawieszenie postępowania z uwagi na „sprawę reprezentatywną”
Organ podatkowy, na wniosek strony lub z urzędu, będzie mógł zawiesić postępowanie, gdy toczy się inne postępowanie, a stan faktyczny tych spraw lub istniejący w nich problem prawny jest podobny. W ten sposób zamiast prowadzić jednocześnie kilka postępowań wobec podatnika za poszczególne lata, można będzie zaczekać na rozstrzygnięcie, np. przez sąd, sprawy reprezentatywnej, co umożliwi szybkie załatwienie zawieszonych spraw.
Jacek Drosik: To rozwiązanie będzie przyczyną licznych sporów. Możliwość zawieszenia postępowania uzależniona jest od postępowania, które „może mieć wpływ na treść wydawanej decyzji”. Obecnie jest to przesłanka wznowienia postępowania i można przypuszczać, że organy podatkowe będą chciały ją interpretować na podstawie dotychczasowej wykładni słów „wpływ na treść wydanej decyzji”, podczas gdy celem nowego przepisu, jak się wydaje, ma być większe uzależnienie indywidualnych rozstrzygnięć do spraw, które już toczą się np. przed NSA i o których wiadomo, że będą miały charakter precedensowy.
Alicja Sarna: Instytucja ta może mieć zastosowanie np. w przypadku spraw powtarzalnych, występujących w kilku okresach rozliczeniowych. W miejsce prowadzenia kilku spraw – co dla podatnika oznacza konieczność ponoszenia kosztów postępowania, w tym np. wpisów sądowych, organ będzie prowadził jedną z nich. Po wyroku sądu administracyjnego albo organy podatkowe odstąpią od kwestionowania rzeczy będących przedmiotem wyroku, albo podatnik będzie mógł zdecydować się na skorygowanie deklaracji, co pozwoli mu na uniknięcie odpowiedzialności karnej skarbowej.
Zakaz orzekania na niekorzyść podatnika przez organ pierwszej instancji
Wprowadzony zostanie zakaz wydawania decyzji pogarszającej sytuację podatnika przez organ pierwszej instancji w przypadku uchylenia jego decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ podatkowy, którego decyzja zostanie uchylona, ponownie rozpatrując sprawę, nie będzie mógł wydać decyzji na niekorzyść strony, chyba że uchylona decyzja zawierała wady, które skutkują stwierdzeniem nieważności decyzji lub wznowieniem postępowania.
Jacek Drosik: Jest to rozwiązanie bardzo dobre, decyzje o charakterze kasacyjnym były wykorzystywane jako instrument pozwalający obejść zakaz orzekania w postępowaniu odwoławczym na niekorzyść strony.
Dariusz Malinowski: Do tej pory zakaz reformationis in peius w postępowaniu podatkowym pozostawał w istocie fikcją z uwagi na brak takiego zakazu. Powodowało to, że złożenie odwołania od decyzji organu podatkowego było w niektórych przypadkach ryzykowne.
Przywrócenie terminu materialnoprawnego
Wprowadzona zostanie możliwość przywrócenia przez organ podatkowy terminu wynikającego z przepisów prawa podatkowego w przypadku jego uchybienia przez zobowiązanego. Instytucja ta będzie miała zastosowanie m.in. do terminu złożenia deklaracji podatkowych, terminu do złożenia oświadczenia w sprawie wyboru lub rezygnacji z karty podatkowej lub ryczałtu od sprzedaży ewidencjonowanej, terminu do wyboru opodatkowania według stawki liniowej w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jacek Drosik: To bardzo pozytywna zmiana, szczególnie istotna dla podatników podatku od spadków i darowizn, ale nie tylko. Termin materialnoprawny do zgłoszenia nabycia spadku w wielu przypadkach nie zostaje dotrzymany, co jest często przyczyną nieznajomości prawa. Dobrze, że ustawodawca dostrzegł ten problem, będzie to szansa na uniknięcie konsekwencji finansowych braku należytego rozeznania w bardzo skomplikowanym systemie podatkowego prawa materialnego.
Łukasz Kałużny: Zasadniczo cel regulacji należy uznać za pożądany w wielu przypadkach (np. uchybienie terminu do złożenia oświadczenia w sprawie wyboru lub rezygnacji z karty podatkowej lub ryczałtu od sprzedaży ewidencjonowanej). Niemniej jednak regulacja znajdzie zastosowanie również w odniesieniu do terminu złożenia deklaracji podatkowych, co w praktyce może stanowić dla podatnika pułapkę. Jednym z warunków przywrócenia terminu jest bowiem uprawdopodobnienie przez podatnika, że do uchybienia terminu doszło bez jego winy. Nietrudno jednak wyobrazić sobie sytuację, w której organ odmawia przywrócenia terminu z uwagi na niedostateczne uprawdopodobnienie braku winy podatnika i w konsekwencji otwiera drogę do pociągnięcia podatnika do odpowiedzialności karnoskarbowej (niemożliwe jest wówczas skuteczne złożenie czynnego żalu, ponieważ organ ma już udokumentowaną wiadomość o popełnieniu wykroczenia skarbowego). Dlatego też praktyczne zastosowanie projektowanej regulacji w odniesieniu do deklaracji podatkowych może przynieść podatnikom więcej problemów niż składanie dotychczas z powodzeniem czynnego żalu wraz z deklaracją.
Alicja Sarna: To niezwykle korzystny dla podatników pomysł. Oczywiście podatnik wnioskujący o przywrócenie terminu będzie musiał wykazać, iż jego uchybienie było niezawinione, ale pozwoli to na uniknięcie niekorzystnych konsekwencji finansowych. Oczywiście pod warunkiem, iż organy podatkowe nie będą nazbyt rygorystycznie oceniać działania podatników. Tu właśnie zastosowanie znajdą zasady ogólne.
Katalog zasad ogólnych prawa podatkowego
W przepisach ogólnych projektowanej ordynacji zawarty jest katalog zasad ogólnych prawa podatkowego. W projekcie rangę zasad normatywnych zyskały m.in.: zasady ugodowego załatwiania spraw, zasady wyważenia interesu podatnika i interesu publicznego, zasady pragmatyzmu czy też zasady proporcjonalności i współdziałania podatnika z organami podatkowymi
Jacek Drosik: Dotychczas w ordynacji podatkowej uregulowano zasady postępowania podatkowego, które działały tylko w ramach procedur. Teraz zasady mają działać zawsze, również wówczas gdy nie ma jeszcze sprawy podatkowej (tj. nie zawiązało się jeszcze żadne postępowanie). Warto zwrócić uwagę m.in. na domniemanie dobrej wiary zobowiązanego. Domniemanie to nie będzie jednak działać, gdy istnieć będzie „powód, aby uważać inaczej”. W przepisie tym nie nawiązuje się do dowodów, lecz bliżej nieokreślonego powodu. Brak nawiązania do dowodów może powodować, że słusznej intencji, aby podatnicy nie musieli udowadniać swojej uczciwości, nadal tak będzie. Powodem uchylenia domniemania może być np. udział w karuzeli podatkowej, a wydaje się, że intencją prawodawcy jest zwolnienie podatnika z obowiązku dowodzenia, że uczestniczył w tym procederze nieumyślnie, brak jednakże nawiązania do dowodów (a powołanie tylko powodu) może w praktyce zneutralizować tę zasadę.
Alicja Sarna: Jedną ze zmian, które uważam za niezwykle istotną, jest wprowadzenie – w miejsce ogólnych zasad postępowania – ogólnych zasad prawa podatkowego, a więc zbioru regulacji, którymi organy podatkowe powinny kierować się w swoim działaniu. W mojej ocenie ich wprowadzenie będzie korzystne dla podatników – każde działanie organów podatkowych będzie mogło być bowiem ocenione przez sąd administracyjny także z punktu widzenia spełnienia standardów wyznaczonych zasadami ogólnymi. Przykładowo, żądanie nadmiernej liczby dokumentów czy też przesłuchiwanie nieistotnych dla sprawy świadków może być naruszeniem zasady proporcjonalności oraz nakazu podejmowania działań umożliwiających osiągnięcie celu ustawowego, które są najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Katalog tych zasad jest znacznie szerszy niż zasad postępowania. Choć wiele z nich wydaje się być oczywiste, jak np. zasada rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika, to dotychczasowy brak ich zapisania wprost w przepisach utrudniał podatnikom powoływanie się na nie. Żałuję jednak, iż – w porównaniu do projektu zaproponowanego w październiku 2017 r. przez Komisję Kodyfikacyjną – w nowej ordynacji podatkowej nie znalazł się zakaz nadużywania prawa przez organy podatkowe. Uważam, że zasada ta powinna zostać do ordynacji przywrócona, skoro ustawa ta ma zawierać regulacje zapobiegające nadużyciu prawa przez podatników. Wśród tych nowych zasad na uwagę zasługują: zasada proporcjonalności oraz pragmatyzmu. Przejawem tej ostatniej są też nowe instytucje – niektóre spośród nich oceniam bardzo wysoko.
