W zeszłym roku liczba sporów sądowych nie spadła, a wręcz przeciwnie. Każdy sąd, także administracyjny, rozpoznając indywidualną sprawę, jest w swoich orzeczeniach niezawisły i podlega tylko konstytucji i ustawom. Dla podatników liczy się jednak pewność prawa i jednolitość orzecznictwa. Dlatego w naszym podsumowaniu położyliśmy główny nacisk na wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE, Trybunału Konstytucyjnego oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, które to orzecznictwo ujednolicają. Zwróciliśmy też uwagę na wyroki kontrowersyjne oraz takie, które przełamały dotychczasową linię orzeczniczą. Staraliśmy się wskazać orzeczenia nowe, precedensowe, wyjaśniające wcześniejsze wątpliwości podatników, fiskusa i sądów, a także takie, które są szansą na ostateczne zakończenie sporów albo właśnie je otwierają. Dziś prezentujemy te, które dotyczyły podatku VAT.
1. O pierwszym zasiedleniu dla potrzeb VAT
sygn. C-308/16 Wyrok tSUE z 16 listopada 2017 r.
O CO TOCZYŁ SIĘ SPÓR
Spór dotyczył tego, co należy rozumieć przez pierwsze zasiedlenie, od którego zależy zwolnienie z VAT transakcji sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z ustawą z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221; dalej: ustawa o VAT) pierwsze zasiedlenie to „oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Zdaniem fiskusa, aby można było mówić o takim zasiedleniu, nowo wybudowane (lub przebudowane) nieruchomości muszą być przed sprzedażą wynajęte, wydzierżawione lub przynajmniej raz sprzedane. Podatnicy uważali natomiast, że może to być też używanie budynku na własne potrzeby, np. jako siedziby firmy. W przypadku polskiej spółki Kozuba, której dotyczył wyrok TSUE, jeden ze wspólników wniósł do firmy wybudowany przez siebie budynek. Ponieważ aport podlega VAT, zdaniem spółki można było już mówić o pierwszym zasiedleniu budynku. Następnie spółka przebudowała budynek i przez kilka lat wykorzystywała go na własne potrzeby. Potem sprzedała go bez VAT. Fiskus uznał, że powinna naliczyć VAT, bo po przebudowie nie doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia.
ROZSTRZYGNIĘCIE
TSUE orzekł, że podatnik, który wybuduje lub istotnie ulepszy budynek i będzie go wykorzystywał na własne potrzeby przez co najmniej dwa lata, może go sprzedać bez VAT, bo transakcja jest zwolniona z podatku. Trybunał wyjaśnił też, że art. 2 ust. 14 ustawy o VAT jest zgodny z dyrektywą VAT w zakresie, w jakim przewiduje, że jeden budynek może być pierwszy raz zasiedlony nawet kilkakrotnie – po każdym istotnym ulepszeniu. Polski przepis mówi wprost o nakładach przekraczających co najmniej 30 proc. wartości początkowej budynku. TSUE wskazał, że musi to być jednak przebudowa, która zmienia charakter budynku.
PODSUMOWANIE
Podatnicy od wielu lat czekali na ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie pierwszego zasiedlenia. Nie wszyscy jednak ucieszyli się z takiego wyroku. Dla nabywców nieruchomości zwolnienie z VAT oznacza bowiem konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, którego nie można odliczyć. Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie DGP wyjaśniło jednak, że obecnie firma może zdecydować, czy przy sprzedaży doliczy VAT, czy skorzysta ze zwolnienia z podatku. Tylko w tym ostatnim przypadku kupujący będzie musiał zapłacić PCC. Jeśli sprzedawca doliczy VAT, to nabywca będzie mógł go odliczyć.
2. O odzyskaniu nadpłaty, gdy korzystny wyrok TSUE zapadnie dopiero po przedawnieniu zobowiązania
sygn. C-500/16 Wyrok TSUE z 20 grudnia 2017 r.
O CO TOCZYŁ SIĘ SPÓR
Spór toczył się o to, czy podatnik, który zapłacił podatek na podstawie krajowego przepisu, będzie mógł go odzyskać, gdy TSUE orzeknie, że przepis ten był niezgodny z prawem UE, ale zrobi to dopiero po przedawnieniu jego zobowiązania podatkowego. Czyli, zasadniczo po pięciu latach liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Wyrok TSUE zapadł na tle słynnej już kwestii dotyczącej VAT od ubezpieczenia leasingu. Spółka, która toczyła spór, najpierw nie rozliczyła VAT z tego tytułu. Później jednak skorygowała swoje rozliczenia, wpłacając VAT do budżetu. Przyczyną korekty była uchwała NSA z 8 listopada 2010 r. (sygn. akt I FPS 3/10), z której wynikało, że podatek był należny. Spółka więc go zapłaciła i nie toczyła dalej sporu. O swoje upomniała się dopiero po wyroku TSUE z 17 stycznia 2013 r. (w sprawie BGŻ Leasing, sygn. C-224/11). TSUE orzekł w nim bowiem, że VAT – wbrew uchwale NSA – wcale nie był należny. Spółka chciała odzyskać podatek, ale fiskus nie chciał go zwrócić, powołując się na przedawnienie.
ROZSTRZYGNIĘCIE
TSUE orzekł, że po przedawnieniu zobowiązania zwrot nadpłaty nie jest już możliwy. Nawet wtedy, gdy wynika ona dopiero z jego orzeczenia. Zwrócił uwagę na to, że spółka miała możliwość dochodzenia nadpłaty na podstawie przepisów krajowych, składając skargę do sądu administracyjnego, co zawiesiłoby bieg terminu przedawnienia. Gdyby tak postąpiła, to do przedawnienia zobowiązania by nie doszło i nadpłata byłaby należna. Skoro jednak spółka zapłaciła podatek i nie podjęła żadnych dalszych działań, a termin przedawnienia zdążył upłynąć jeszcze przed korzystnym wyrokiem trybunału, to nie może już liczyć na zwrot podatku.
PODSUMOWANIE
Z wyroku TSUE wynika, że warto składać skargi do sądów administracyjnych. I to nawet wtedy, gdy spór na korzyść fiskusa przecina uchwała NSA. Wówczas jest bowiem szansa na to, że nim sprawa zostanie rozpoznana przez polski sąd, któryś ze składów orzekających nabierze wątpliwości i skieruje pytanie do TSUE, który wyda korzystne dla podatników orzeczenie. Zdaniem ekspertów takie stanowisko jest jednak niedorzeczne, bo po pierwsze, nie wiadomo, czy taka sprawa w ogóle trafi do trybunału, a nawet jeśli – to jaki wyrok w niej zapadnie.
3. O niższej stawce na ciastka, ale nie tylko
TRYBUNAŁ SPRAWIEDLIWOŚCI UE
sygn. C-499/16 Wyrok TSUE z 9 listopada 2017 r.
O CO TOCZYŁ SIĘ SPÓR
Kwestią sporną było, czy ciastka, których termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni, powinny być objęte 8-proc. stawką VAT, tak jak ciastka świeże, a nie stawką 23-proc.
Branża ciastkarska przekonywała, że skoro polski ustawodawca zdecydował się stosować obniżony VAT do ciastek, to powinien go stosować do wszystkich ciastek – bez względu np. na termin przydatności do spożycia. Kryterium to nie wynika bowiem z prawa UE.
Firma, w sprawie której zadano pytanie, miała w ofercie croissanty z nadzieniem w różnych smakach oraz bułki słodkie z różnymi polewami. Termin minimalnej trwałości dla obu tych wyrobów przekraczał 45 dni. Producent płacił więc 23 proc. VAT (zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług), ale się z tym nie zgadzał (bo w unijnej klasyfikacji CN wyroby ciastkarskie są w ramach jednego ugrupowania).
De facto spór miał znacznie szerszy kontekst. Nie chodziło tylko o ciastka z dłuższym terminem przydatności do spożycia, lecz także np. o pieczywo, bo to o przydatności do 14 dni jest z 5 proc. VAT, a powyżej z 23 proc. Liczono też na to, że korzystny dla podatników wyrok TSUE w sprawie kryterium świeżości pozwoli obalić wiele innych przepisów, które zdecydował się wprowadzić polski ustawodawca, a których nie ma w prawie UE. Chodzi np. o:
● mrożenie (produkty garmażeryjne zamrożone z 5 proc. VAT, a schłodzone z 8 proc.);
● zawartość soku (napoje owocowe z 23 proc. VAT, a soki z owoców z 5 proc.);
● pochodzenie (polskie owoce z 5 proc. VAT, a tropikalne z 8 proc.);
● walory zdrowotne (woda z kranu z 8 proc. VAT, a butelkowana z 23 proc.);
● zawartość mleka w lodach (lody mleczne z 5 proc. VAT, a sorbety i wodne z 23 proc.);
● obecność zbóż w jogurcie (jogurt bez nich z 5 proc. VAT, a z nimi z 8 proc.).
Podatnicy liczyli na to, że TSUE orzeknie, iż takie rozróżnianie jest niedopuszczalne i VAT na produkty będzie jednakowy – niższy.
ROZSTRZYGNIĘCIE
TSUE orzekł, że polski ustawodawca ma prawo odwoływać się do PKWiU, a nie do CN, i że wprowadzenie dodatkowego kryterium w postaci terminu przydatności do spożycia nie narusza unijnej dyrektywy. Zobowiązał jednak sądy administracyjne do dalszego badania podobieństwa produktów, co zrobił już wcześniej w orzeczeniu z 11 września 2014 r. (sygn. C-219/13). Stwierdził wówczas, że produkty mogą być objęte różnym VAT, o ile przeciętny konsument nie uważa ich za podobne. Ocena tego faktu należy natomiast do sądu krajowego.
PODSUMOWANIE
Wyrok TSUE oznacza, że polskie sądy dalej mają badać podobieństwo, a podatnicy mają stosować stawki wynikające z PKWiU. Odstąpić od nich można tylko wtedy, gdy produkty okażą się być podobne, co wymaga jednak prowadzenia sądowych sporów.
4. O VAT od opłat reprograficznych (za możliwość kopiowania)
sygn. C-37/16 Wyrok TSUE z 18 stycznia 2017 r.
O CO TOCZYŁ SIĘ SPÓR
Chodziło o to, czy opłaty reprograficzne (za potencjalną możliwość kopiowania utworów na użytek osobisty) pobierane od producentów i importerów urządzeń kopiujących, czystych nośników czy punktów ksero przez organizacje zbiorowego zarządzania prawami artystów są opodatkowane VAT. Chodziło wyłącznie o tę część, która trafia do artystów i wykonawców, a nie o to, co organizacje zatrzymują dla siebie z tytułu poniesionych kosztów (tzw. koszty inkasa). Przez lata polski fiskus twierdził, że opłaty reprograficzne są wynagrodzeniem za usługi, które artyści wykonawcy świadczą na rzecz producentów i importerów czystych nośników. Dlatego reprezentujące twórców organizacje wpłacały podatek do budżetu, pomniejszając o niego należność twórców lub doliczając 23 proc. VAT importerom i producentom urządzeń kopiujących. Przekonywały jednak, że w tym przypadku nie może być mowy o usłudze, bo opłaty reprograficzne wynikają z przepisów prawa i są należne twórcy bez względu na to, czy jego utwór faktycznie zostanie skopiowany czy też nie. Spór miała rozstrzygnąć uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, ale ostatecznie sąd zdecydował, że zapyta o to unijny trybunał.
ROZSTRZYGNIĘCIE
TSUE orzekł, że opłaty reprograficzne nie są wynagrodzeniem za usługę, tylko rekompensatą za potencjalną możliwość kopiowania utworów.
Zwrócił uwagę na to, że obowiązek ponoszenia opłat reprograficznych wynika wprost z polskiego prawa i nie jest związany z wykorzystaniem utworów ani jakimkolwiek innym świadczeniem wzajemnym. Tym samym – jak stwierdził TSUE – nie można mówić o jakiejkolwiek odpłatnej usłudze podlegającej VAT.
PODSUMOWANIE
Okazało się, że VAT z tytułu opłat reprograficznych nie powinien trafiać do budżetu i że podmioty, które na tym traciły (artyści albo producenci i importerzy czystych nośników), mogą mieć roszczenie o jego zwrot. Korzystny dla artystów wyrok TSUE otworzył nowy spór – o to, czy wynagrodzeniem za usługę są zatrzymywane przez organizacje zbiorowego zarządzania koszty inkasa. NSA miał podjąć w tej sprawie uchwałę, ale tego nie zrobił, ponieważ w sprawie, na tle której zadano pytanie, rozliczenie kosztów inkasa zdążyło się już przedawnić (postanowienie NSA z 11 grudnia 2017 r., sygn. akt I FPS 4/17).
Otwarty pozostaje też inny spór. Organizacje zbiorowego zarządzania liczą też na to, że któryś ze składów orzekających zdecyduje się zapytać TSUE o VAT od opłat za reemisję utworów.
5. O tym, czy kontrahent wykreślonego podatnika może odliczyć VAT
sygn. C-101/16 Wyrok TSUE z 19 października 2017 r.
O CO TOCZYŁ SIĘ SPÓR
Chodziło o to, czy prawo UE pozwala odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego kontrahentowi podatnika, który nie figuruje w rejestrze czynnych podatników VAT. Spór w tej sprawie toczyła rumuńska firma, której kontrahent popadł w kłopoty z fiskusem. Nie składał deklaracji VAT, przez co został wykreślony z rejestru podatników VAT.
Rumuńskie przepisy – w odróżnieniu od polskich – mówią wprost, że w takiej sytuacji kontrahent wykreślonego nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Bierze się to z tego, że wykreśleni nie składają deklaracji VAT, co utrudnia kontrolę rozliczeń.
ROZSTRZYGNIĘCIE
TSUE stwierdził, że odebranie prawa do odliczenia podatku tylko dlatego, że kontrahent, który wystawił fakturę, nie figuruje w fiskalnym rejestrze, jest niezgodne z unijną dyrektywą. Podkreślił, że na skutek takiej odmowy kontrahent wykreślonego znalazłby się w gorszej sytuacji od swojego kontrahenta. Ten mógłby bowiem odzyskać nieodliczony VAT po przywróceniu do rejestru, a jego kontrahent straciłby to prawo nieodwołalnie.
Trybunał wyjaśnił, że liczy się to, czy do transakcji faktycznie doszło i czy nie była ona podatkowym oszustwem, a nie to, czy kontrahent, który wystawił fakturę, figuruje w rejestrze czynnych podatników.
PODSUMOWANIE
Wyrok ma duże znaczenie dla polskich podatników VAT. Zwłaszcza w kontekście aktywnie prowadzonej przez naszego fiskusa praktyki wykreślania podmiotów z rejestru czynnych podatników VAT. Kontrahenci takich podmiotów często sami rezygnują z odliczenia podatku z wystawionej przez nie faktury. Nie chcą bowiem wchodzić w spór z organami podatkowymi, które często czynią im trudności z odliczeniem VAT. Urzędnicy przyjmują bowiem, że wyrejestrowany podmiot nie powinien wystawiać faktur, a te, które wystawił, nie pozwalają na odliczenie VAT. Wyrok TSUE daje kontrahentom wykreślonych solidną podstawę do tego, by domagać się prawa do odliczenia VAT, o ile transakcja faktycznie miała miejsce i nie była podatkowym oszustwem.
6. O zaliczaniu jednego podatku na drugi
sygn. akt I FPS 9/16 Uchwała NSA z 27 marca 2017 r.
O CO TOCZYŁ SIĘ SPÓR
Spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy podatnik może złożyć wniosek, aby nadwyżkę w VAT przeznaczyć na poczet zobowiązania w podatku od nieruchomości. Problem w tym, że organem podatkowym do celów VAT jest naczelnik urzędu skarbowego, a daninę od nieruchomości ustala i pobiera wójt, burmistrz lub prezydent miasta. Sprawa, na tle której zapadła uchwała, dotyczyła spółki, która zakładała, że w związku z prowadzoną działalnością będzie miała nadpłaty w VAT. Chciała więc, aby urząd skarbowy na jej wniosek przekazywał je na poczet innych podatków, a konkretnie podatku od nieruchomości. Spółka uważała, że przepisy ordynacji podatkowej (art. 76 par. 1 oraz art. 76b par. 1) pozwalają na takie zaliczenie. Mówią one bowiem jedynie o zaliczaniu nadpłat na poczet innych zobowiązań. Nie wykluczają więc zaliczania VAT na zobowiązania w podatkach lokalnych.
ROZSTRZYGNIĘCIE
NSA uznał, że naczelnik urzędu skarbowego nie może nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w VAT zaliczyć na poczet zobowiązań podatkowych, do których określenia czy ustalenia właściwy jest organ jednostki samorządu terytorialnego (wójt, burmistrz lub prezydent miasta). Uchwała nie zapadła jednomyślnie, dwóch sędziów (Adam Bącal i Aleksandra Wrzesińska-Nowacka) zgłosiło zdanie odrębne.
Zdaniem większości z siedmiu orzekających sędziów nie ma podstawy prawnej do przekazywania nadwyżki w VAT na poczet zobowiązań w podatku od nieruchomości. Gdyby to było możliwe, doszłoby do naruszenia kompetencji miejscowej organów. Ponadto NSA wskazał, że zaliczenie nadpłaty lub zwrotu podatku powoduje wygaszenie zobowiązania, a przez to wpływa na wysokość dochodu gminy, która jest przecież samodzielna. Zobowiązanie wygasałoby już z dniem stwierdzenia nadpłaty, a gmina otrzymywałaby pieniądze znacznie później i na dodatek bez odsetek za zwłokę, co NSA uznał za niedopuszczalne. Innym problemem, gdyby uchwała była odmienna, byłoby to, że naczelnik urzędu skarbowego mógłby np. zaliczyć nadpłatę na poczet jednego podatku, podczas gdy podatnik miałby zaległość również w innym. Co więcej, organy właściwe do poboru tych danin nie miałyby tego zaliczenia jak zakwestionować, bo nie przewidziano takich mechanizmów.
PODSUMOWANIE
Uchwała przesądza, że nie można nadwyżki w podatkach pobieranych przez naczelników urzędów skarbowych zaliczyć na podatki lokalne. Można natomiast przekazywać nadwyżki w podatkach pobieranych przez naczelników na zaległości, które również stanowią dochód budżetu państwa. Uchwała nie sprecyzowała jednak, co z podatkami, które są pobierane przez naczelników urzędów skarbowych, ale stanowią dochód samorządów i są w całości do nich przekazywane. Chodzi o podatki: od czynności cywilnoprawnych, od spadków i darowizn oraz dochodowy płacony w formie karty podatkowej. Dopiero wydział informacji sądowej NSA wyjaśnił w odpowiedzi na pytania DGP, że nadwyżka w VAT, akcyzie, PIT i CIT może zostać zaliczona na zaległość w podatkach od spadków i darowizn, od czynności cywilnoprawnych oraz z karty podatkowej.
7. O tym, czy firmy, które chroniły brzegi morskie, muszą dopłacić VAT z własnej kieszeni
sygn. akt I FPS 2/17 Uchwała NSA z 11 grudnia 2017 r.
O CO TOCZYŁ SIĘ SPÓR
Spór toczył się o to, czy realizowany w latach 2008–2012 Program Ochrony Brzegów Morskich miał związek z ochroną środowiska morskiego i jako taki był objęty zerową stawką podatku VAT (zgodnie z art. 83 ust.1 pkt 11 ustawy o VAT).
Problem miały firmy z branży hydrotechnicznej, które nie dostały podatku od inwestora (którym był Skarb Państwa), a po latach fiskus domagał się, by dopłaciły go z własnej kieszeni wraz z odsetkami. Wszystko wzięło się z tego, że ogłaszające przetargi urzędy morskie były przekonane, iż ochrona brzegów morskich to ochrona środowiska, i kazały firmom składać oferty bez VAT. Te ze skalkulowanym podatkiem po prostu odrzucały. Po zakończeniu inwestycji urząd kontroli skarbowej doszedł jednak do wniosku, że urzędy morskie nie miały kompetencji, by decydować o tym, czy VAT jest, czy nie jest należny, i zażądały go od wykonawców. UKS tłumaczył to tym, że umacnianie brzegów morskich nie tylko nie chroni środowiska morskiego, ale wręcz może mu szkodzić.
ROZSTRZYGNIĘCIE
NSA orzekł w uchwale, że skoro ochrona środowiska morskiego nie została zdefiniowana w żadnej ustawie ani w dyrektywie o VAT, to nie można przyjąć, iż brzeg morski jest poza środowiskiem morskim. Tym samym przyjąć należy, że budowa ostróg, progów morskich i regulacja plaż to również ochrona środowiska morskiego. Firmy, które wykonywały prace w tym zakresie, miały więc prawo do stosowania zerowej stawki VAT i nie muszą dopłacać daniny.
PODSUMOWANIE
Po latach walki z fiskusem firmy mogą odetchnąć z ulgą. Okazało się, że nie muszą dopłacać VAT z własnej kieszeni. Wiele z nich jednak i tak na tym ucierpiało. Te, które uregulowały podatek, ryzykowały płynność finansową, a te, które toczyły o niego boje, nie mogły startować w przetargach ze względu na to, że fiskus nie chciał im wydawać zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach.
8. O skutkach likwidacji spółki cywilnej w trakcie postępowania odwoławczego w VAT
sygn. akt I FPS 5/16 uchwała NSA z 30 stycznia 2017 r.
O CO TOCZYŁ SIĘ SPÓR
Spór toczył się o to, czy wspólnicy spółki cywilnej zlikwidowanej w trakcie postępowania odwoławczego będą mieli wpływ na wysokość VAT, który przyjdzie im uregulować za zlikwidowaną spółkę.
Chodzi o sytuację, w której organ pierwszej instancji kwestionuje rozliczenia spółki i każe jej dopłacić podatek. Spółka składa jednak odwołanie do organu drugiej instancji i zaraz potem z jakichś powodów (np. biznesowych) zostaje zlikwidowana.
Spór toczył się o to, co dzieje się w takiej sytuacji. Słowem, czy organ drugiej instancji powinien umorzyć postępowanie odwoławcze, bo przecież spółki już nie ma, i tym samym nie oceniać w ogóle, czy decyzja wydana przez pierwszą instancję jest prawidłowa. Czy może powinien rozpatrzyć sprawę co do meritum i uchylić decyzję organu pierwszej instancji, jeśli są w niej błędy. Wówczas wspólnicy zlikwidowanej spółki i tak odpowiadaliby za jej podatek, tyle że mieliby wpływ na ustalenie jego wysokości. Danina musiałaby bowiem zostać wymierzona w decyzjach o odpowiedzialności wspólników, a nie przeniesiona na nich automatycznie z decyzji wydanej na nieistniejącą już spółkę. Wspólnicy optowali właśnie za tym rozwiązaniem.
Natomiast fiskus uważał, że likwidacja spółki po złożeniu odwołania powoduje umorzenie postępowania odwoławczego, a tym samym, iż podatek, który przyjdzie uregulować wspólnikom, wynika z pierwszej decyzji wydanej na spółkę, której ci nie będą już mogli podważyć.
ROZSTRZYGNIĘCIE
NSA w uchwale zgodził się ze stanowiskiem fiskusa. Orzekł, że likwidacja spółki w trakcie postępowania odwoławczego powoduje umorzenie tego postępowania i skutkuje tym, iż wspólnicy będą musieli uregulować podatek wynikający z decyzji organu pierwszej instancji bez możliwości jej zakwestionowania.
PODSUMOWANIE
Z uchwały wynika, że nie warto likwidować spółki w trakcie postępowania odwoławczego, bo to uniemożliwi zakwestionowanie wysokości podatku. Nie może tego zrobić spółka (bo już jej nie ma) ani wspólnicy (zgodnie z uchwałą NSA).
Uchwała ma znaczenie nie tylko dla wspólników spółek cywilnych, ale też spółek jawnych, partnerskich oraz komplementariuszy w spółkach komandytowych i komandytowo-akcyjnych. Wszyscy oni odpowiadają bowiem za zaległości podatkowe na podobnych zasadach (art. 115 ordynacji podatkowej)
9. O tym, czy komornik działa jak zwykły przedsiębiorca
sygn. akt I FPS 8/16 uchwała NSA z 6 marca 2017 r.
O CO TOCZYŁ SIĘ SPÓR
Spór toczył się o to, czy komornik działa jak organ władzy publicznej i w związku z tym jego działalność nie jest opodatkowana VAT (art. 15 ust. 6). Czy może działa jednak jak zwykły przedsiębiorca i w związku z tym powinien rozliczać VAT od opłat egzekucyjnych. Problem powstał w związku ze zmianą interpretacji ogólnej MF. Początkowo resort twierdził, że komornicy nie są podatnikami VAT z tytułu opłat egzekucyjnych, bo działają jako organ władzy publicznej (interpretacja ogólna nr PP10-812-802/04/MR/1556PP).
Po 11 latach, 9 czerwca 2015 r. zmienił jednak swoje stanowisko, uznając, że komornik działa niczym przedsiębiorca i VAT od opłat egzekucyjnych będzie należny od 1 października 2015 r. (interpretacja zmieniająca nr PT1.050.1.2015.LJU.19). Komornicy nie chcieli się z tym pogodzić, a orzeczenia sądów wojewódzkich były rozbieżne.
ROZSTRZYGNIĘCIE
Uchwała NSA potwierdziła stanowisko fiskusa. Sędziowie uznali, że komornik działa jak niezależny przedsiębiorca, a nie jak organ władzy publicznej. NSA wyjaśnił, że przemawia za tym wiele okoliczności: komornicy płacą składki na ubezpieczenie społeczne jak osoby prowadzące działalność gospodarczą, podobnie jak przedsiębiorcy mogą wybrać liniową 19-proc. stawkę PIT i płacą podatek od nieruchomości na tych samych zasadach. Co więcej, komornik jest samodzielny finansowo, prowadzi działalność zawodową na własny rachunek, w kancelarii, w związku z czym bliżej mu do przedsiębiorcy niż do organu władzy.
Podkreślił, że choć u komorników, jak u notariuszy, wysokość opłat jest reglamentowana prawnie, to wcale nie oznacza to, iż nie prowadzą oni działalności gospodarczej.
PODSUMOWANIE
Uchwała NSA nie zakończyła sporu o VAT od opłat egzekucyjnych. Po niej przeniósł się on do Sądu Najwyższego, który zajął się tym, czy opłata egzekucyjna już zawiera w sobie VAT, czy też ma być o niego powiększana. W tym drugim przypadku straciliby wierzyciele i dłużnicy, a nie komornicy. W uchwale z 27 lipca 2017 r., sygn. akt III CZP 97/16, SN orzekł, że komornicy nie mogą doliczać VAT do opłat egzekucyjnych. Obecnie sprawa czeka na rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego, do którego 31 lipca 2017 r. skierował ją Sąd Rejonowy Poznań Grunwald i Jeżyce, sygn. TK P 16/17. TK ma odpowiedzieć na dwa pytania. Po pierwsze, czy brak jednoznacznego określenia w ustawie o VAT statusu komornika jako podatnika tego podatku jest zgodny z konstytucją. I po drugie, czy zgodne z konstytucją są przepisy ustawy o komornikach sądowych dotyczące opłat egzekucyjnych, w zakresie, jakim nie określają bezpośrednio, czy opłata jest brutto czy netto.
10. O wersjach językowych dyrektywy o VAT
sygn. akt I FSK 307/16 wyrok NSA z 30 listopada 2017 r.
O CO TOCZYŁ SIĘ SPÓR
Spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy można odstąpić od wykładni literalnej ustawy o VAT na rzecz wykładni celowościowej w sytuacji, gdy różne wersje dyrektywy, na której opiera się ustawa o VAT, posługują się różnymi zwrotami, o różnym znaczeniu.
W sprawie chodziło o firmę, która kupiła automaty do gier. Nie odliczyła od nich podatku. Nie wykorzystywała ich też do działalności gospodarczej, bo zmieniły się przepisy dotyczące automatów. Spółka chciała je więc sprzedać. Uważała, że może skorzystać ze zwolnienia z VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), skoro przy ich zakupie nie odliczyła podatku naliczonego.
Organy podatkowe uważały jednak, że spółka nie spełniła zasadniczego warunku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bo nie wykorzystywała automatów na cele działalności zwolnionej od podatku.
ROZSTRZYGNIĘCIE
NSA uznał, że ustawa o VAT w zakresie zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, jest niespójna z unijną dyrektywą 112. NSA wskazał, że na skutek m.in. wykładni dyrektywy dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zmieniły się również metody wykładni polskiej ustawy o VAT. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej obecnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. Terminy dotyczące VAT należy rozumieć w oderwaniu od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć podatku od wartości dodanej na całym obszarze państw członkowskich.
Odnosząc się do spornego przepisu zwolnienia z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) NSA wyjaśnił, że krajowy ustawodawca posługuje się terminem „wykorzystywanych wyłącznie”. Przepis w polskiej wersji językowej jest odwzorowaniem wersji angielskiej. Ale np. w wersji francuskiej mowa jest o „przeznaczonych wyłącznie do” (tak samo w wersji hiszpańskojęzycznej, włoskiej oraz portugalskiej). Zdaniem NSA właśnie tym terminem należy się posługiwać również w Polsce. Oznacza to, że zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT objęte jest zbycie towarów, które wcześniej zostały nabyte, importowane lub wytworzone z przeznaczeniem na cele działalności zwolnionej od podatku, bez prawa do odliczenia, niezależnie od tego, czy do faktycznego wykorzystywania tych towarów doszło.
PODSUMOWANIE
Bardzo ważny wyrok dotyczący wykładni przepisów o VAT. W tej konkretnej sprawie spowodował, że spółka mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego, mimo że wykładnia gramatyczna, literalna spornego przepisu prowadziła do odmiennego wniosku (braku możliwości zastosowania zwolnienia). Wyrok jest cenną wskazówką zarówno dla podatników, jak i innych sądów administracyjnych.
11. O odliczaniu VAT od usług wykonywanych przez piłkarzy
sygn. akt I FSK 80/16 wyrok NSA z 25 października 2017 r.
O CO TOCZYŁ SIĘ SPÓR
Spór dotyczył tego, czy klub piłkarski może odliczyć VAT od usług m.in. marketingowych świadczonych przez piłkarzy tego klubu, prowadzących jednak indywidualne działalności gospodarcze. Klub (spółka) podpisał z zawodnikami kontrakty o profesjonalne uprawianie piłki nożnej (umowa cywilnoprawna). Piłkarze świadczą jednak dodatkowo usługi na rzecz klubu: reprezentacji, marketingowe (udział w akcjach promocyjnych, reklamowych) oraz udostępnienia wizerunku.
W związku z tymi usługami wystawiali klubowi faktury VAT, a klub odliczał podatek. Spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy piłkarze w związku ze świadczonymi usługami faktycznie prowadzili działalność gospodarczą i czy spółka miała prawo do odliczenia VAT z faktur, które wystawiali. Organy podatkowe twierdziły, że nie, bo zawodników nie można traktować jak przedsiębiorców. Klub uważał natomiast, że usługi świadczone przez zawodników spełniają wymóg samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a więc mogli wystawiać faktury, a spółka odliczać na ich podstawie podatek.
ROZSTRZYGNIĘCIE
NSA przychylił się do stanowiska klubu. Uznał, że przysługuje mu prawo do odliczenia VAT od usług wykonywanych przez piłkarzy prowadzących działalność gospodarczą. NSA wyjaśnił, że kluczowe jest to, iż zawodnicy ponoszą odpowiedzialność wobec osób trzecich za usługi świadczone na rzecz klubu. Klub odpowiada za organizację zawodów piłkarskich, ale to nie oznacza, że ponosi on odpowiedzialność za usługę marketingową świadczoną przez piłkarza. Zdaniem NSA piłkarze świadczyli więc usługi samodzielnie. Mogli zatem wystawiać faktury, a klub miał prawo odliczać VAT.
PODSUMOWANIE
To ważny wyrok dla klubów piłkarskich w Polsce. Potwierdził on, że mogą one korzystnie rozliczać się z fiskusem.
12. O prawie do odliczenia VAT przy parkowaniu służbowego auta pod domem
sygn. akt I FSK 1200/15, I FSK 1201/15 wyroki NSA z 21 lutego 2017 r.
O CO TOCZYŁ SIĘ SPÓR
Spór toczył się o to, czy samo parkowanie służbowego samochodu poza firmowym parkingiem wyklucza prawo do odliczenia 100 proc. VAT naliczonego od wydatków na nabycie i eksploatację auta.
Urzędy skarbowe twierdziły, że tak właśnie jest, bo parkowanie samochodu poza firmą oznacza możliwość wykorzystania go po pracy do celów prywatnych pracownika. Wykluczenie takiego użycia jest zaś warunkiem niezbędnym do odliczenia 100 proc. VAT.
Sprawa dotyczyła firmy handlowej. Jeden z jej pracowników mieszkał 30 km od siedziby spółki. Był przedstawicielem handlowym i co dzień jeździł do klientów. Jego pracodawca uważał, że nie ma sensu, by każdego dnia najpierw przyjeżdżał do firmy, tam odbierał służbowe auto i dopiero jechał nim do klientów. Postanowił, że udostępni mu samochód służbowy, by mógł rozpoczynać pracę od razu, spod domu jadąc bezpośrednio do klientów.
Pracodawca tłumaczył, iż chodzi o samo parkowanie i że pojazd nie jest wykorzystywany przez pracownika po godzinach pracy, co potwierdzała ewidencja przebiegu pojazdu i GPS.
Fiskus uważał jednak, że już sam dojazd do pracy (co większość pracowników robi na własną rękę) jest prywatnym użyciem samochodu przez pracownika.
ROZSTRZYGNIĘCIE
Samo parkowanie auta poza terenem firmy nie oznacza jeszcze wykorzystywania pojazdu na cele prywatne, a tym samym nie przekreśla prawa do pełnego odliczenia VAT. Sąd podkreślił jednak, że chodzi o sytuację, gdy pracownik jedzie autem prosto do klienta, a nie dojeżdża nim do siedziby spółki.
PODSUMOWANIE
Wyrok nie oznacza, że prawo do pełnego odliczenia przysługuje każdemu pracodawcy, który pozwala podwładnym parkować samochód poza firmą. Wynika z niego tyle, że samo parkowanie pod domem nie może automatycznie przekreślać prawa do pełnego odliczenia podatku. Fiskus musi badać, czy doszło do prywatnego użytku nawet wtedy, gdy auto stoi poza firmą, a nie automatycznie przekreślać 100 proc. odliczenia.
13. O odwrotnym obciążeniu na usługi budowlane
sygn. akt I SA/Kr 1037/17 Wyrok WSA w Krakowie z 1 grudnia 2017 r., nieprawomocny
O CO TOCZYŁ SIĘ SPÓR
Chodziło o rozstrzygnięcie, jak powinien opodatkować usługi w zakresie wykończenia wnętrz generalny wykonawca, któremu właściciel powierzył wykonanie wykończenia w lokalu najemcy. Chodziło więc o sytuację, gdy właściciel budynku wynajmował lokal najemcy. Generalny wykonawca na zlecenie właściciela wykończył lokal zajmowany przez najemcę. Po wykonaniu usługi wykonawca wystawił fakturę na właściciela budynku, który refakturował ją na najemcę. Koszt usługi poniósł więc najemca, mimo że zlecającym był właściciel. Organ podatkowy (dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej) uważał, że jeśli najemca w lokalu ponosi koszt wykonania usługi dotyczącej wykończenia w ten sposób, że jest na niego refakturowany koszt usługi zamówionej przez właściciela, prowadzi to do przesunięcia ról w łańcuchu podmiotów i właściciel budynku staje się generalnym wykonawcą, a wykonawcy remontu podwykonawcami. W efekcie generalny wykonawca powinien zastosować odwrotne obciążenie i wystawić fakturę bez VAT, a właściciel budynku powinien od usługi naliczyć VAT.
ROZSTRZYGNIĘCIE
Zdaniem WSA zastosowanie odwrotnego obciążenia nie może prowadzić do konstrukcji sztucznych, oderwanych od rzeczywistych ról podmiotów w obrocie gospodarczym. Generalny wykonawca budynku pozostaje nim, nawet jeśli część kosztów wykończenia danego lokalu właściciel przeniesie na najemcę. WSA uznał też, że definiując, kim jest podwykonawca, można posiłkować się prawem budowlanym, kodeksem cywilnym i prawem zamówień publicznych. Ustawa o VAT nie zawiera bowiem takiej definicji, ale nie oznacza to, że należy sięgać po wykładnię słownikową. WSA wskazał też, że ustalenia między najemcą lokalu a właścicielem budynku co do opłat i udziału właściciela w kosztach wykończenia lokalu przez najemcę nie prowadzą do zmiany ich ról w łańcuchu transakcji. Wzajemne ustalenia pomiędzy właścicielem biurowca a najemcą co do sfinansowania części kosztów urządzenia biur przez najemcę nie czynią z niego inwestora, a z właściciela – wykonawcy. Generalny wykonawca realizujący wykończenia dla właściciela nie może zatem stosować odwrotnego obciążenia.
PODSUMOWANIE
Odwrotne obciążenie na usługi budowlane i budowlano-montażowe świadczone przez podwykonawców obowiązuje od 1 stycznia 2017 r. i rodzi wiele wątpliwości. Nieprawomocny wyrok WSA w Krakowie nie rozwiewa ich ostatecznie, ale jest ważnym głosem w dyskusji. Sprawą będzie musiał zająć się więc Naczelny Sąd Administracyjny. Niewykluczone, że w najbliższych miesiącach będą zapadać kolejne wyroki WSA w kwestii odwrotnego obciążenia na usługi budowlane. Wyrok WSA w Krakowie był precedensowy.
14. O odliczeniu VAT z faktury otrzymanej z opóźnieniem
sygn. akt I SA/Kr 709/17 Wyrok WSA w Krakowie z 29 września 2017 r., nieprawomocny
O CO TOCZYŁ SIĘ SPÓR
Spór dotyczył przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2017 r. Chodziło o to, kiedy podatnik może odliczyć VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług, jeśli dostał fakturę od kontrahenta z opóźnieniem, a w konsekwencji - czy musi płacić fiskusowi odsetki za późniejsze rozliczenie. Do końca 2016 r. przedsiębiorcy, którzy w ciągu trzech miesięcy nie wykazali w deklaracji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) lub importu usług, mogli po prostu zrobić to później. Nic im za to nie groziło. Od 1 stycznia 2017 r. do ustawy o VAT wprowadzone zostały nowe przepisy. Zgodnie z nimi podatnik, który nie dostał faktury w ciągu trzech miesięcy, ma obowiązek wykazać podatek należny w deklaracji za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast VAT naliczony wykazuje w rozliczeniu bieżącym, gdy już dostanie fakturę. Problem w tym, że w takiej sytuacji fiskus dodatkowo żąda odsetek za zwłokę. Im później podatnik wykaże WNT lub import usług, tym bardziej musi się cofnąć z zadeklarowaniem podatku należnego i tym większe płaci odsetki.
Spółka, której dotyczył wyrok, zakwestionowała to. Kupowała ona usługi doradcze i prawne w innych krajach UE. Zdarzało się, że kontrahenci nie przekazywali jej faktury w terminie trzech miesięcy. Firma nie zgadzała się jednak z naliczaniem odsetek. Uważała że polskie przepisy są niezgodne z dyrektywą VAT i z zasadą neutralności tego podatku. Jej zdaniem wymogi formalne z ustawy o VAT są nieproporcjonalne. Nie przewiduje ich też dyrektywa. Spółka wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 września 2016 r. (sygn. akt C-518/14), z którego wynika, że prawo do potrącenia podatku powinno przysługiwać podatnikom, nawet jeśli nie spełnili niektórych wymagań formalnych.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał jednak, że polskie przepisy nie naruszają zasady neutralności VAT, bo przecież podatnik zachowuje prawo do odliczenia VAT, nawet jeśli fakturę od kontrahenta dostanie po upływie trzech miesięcy. Organ zwrócił też uwagę na art. 178 dyrektywy VAT, z którego wynika, że aby potrącić podatek, m.in. z tytułu importu usług, trzeba posiadać fakturę wystawioną przez kontrahenta.
ROZSTRZYGNIĘCIE
Zdaniem WSA w Krakowie przepis, wprowadzony od 1 stycznia 2017 r., jest niezgodny z dyrektywą. Sąd uznał, że skoro doszło do importu usług doradczych i prawnych, to firma nadal powinna mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego i wykazania należnego w jednej deklaracji. Posiadanie prawidłowo sporządzonej faktury to tylko dodatkowy warunek formalny, który w takich sytuacjach ma drugorzędne znaczenie. Spółka nie powinna więc dopłacać fiskusowi odsetek za zwłokę.
PODSUMOWANIE
Wyrok jest precedensowy i nieprawomocny. Dotyczy bardzo istotnej kwestii z punktu widzenia podatników dokonujących WNT i importu usług. Sprawę zapewne rozstrzygnie ostatecznie NSA, a może nawet Trybunał Sprawiedliwości UE. Choć orzecznictwo TSUE jest tu jasne - VAT można odliczyć w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostały spełnione dwa warunki: powstał obowiązek podatkowy i podatnik posiada fakturę (wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r., sygn. akt C-152/02).