Zastrzeżenia co do zgodności z przepisami unijnymi dotyczą m.in. rozporządzenia ministra finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania prewspółczynnika (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193). Eksperci wskazują, że dochodzi co najmniej do kilku naruszeń dyrektywy 112. Generalnie polegają one na tym, że samorządy i inne jednostki odliczają mniej VAT, niż powinny. – Oznacza to naruszenie zasady neutralności VAT – przyznaje Krystian Łatka, doradca podatkowy z Instytutu Studiów Podatkowych.

O co chodzi

Prewspółczynnik dotyczy m.in. gmin i ich jednostek, które wykonują zarówno działalność publiczną (niepodlegającą VAT), jak i gospodarczą (opodatkowaną VAT) i nie są w stanie precyzyjnie określić, w jakiej części dany wydatek jest wykorzystywany do jakiego rodzaju działalności. Co do zasady, odliczyć powinny jedynie VAT od wydatków przeznaczonych do prowadzenia wyłącznie działalności gospodarczej. Skoro jednostki nie są w stanie określić, jaką część wydatku przeznaczają na ten cel, muszą ustalać proporcję (prewspółczynnik), która to określi. Zgodnie z dyrektywą powinna ona odzwierciedlać obiektywnie zakres działalności gospodarczej.

Przykładowe metody określania takich prewspółczynników wskazuje ustawa o VAT (art. 86 ust. 2c). Minister finansów we wspomnianym rozporządzeniu wymienił jednak jego zdaniem najlepsze metody. Zasadniczo nakazują one brać pod uwagę stosunek rocznego obrotu jednostki (np. urzędu gminy, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego) z działalności gospodarczej do jej przychodów (dochodów).

Problem z metodami

Zdaniem ekspertów i części sądów (np. wyrok WSA w Rzeszowie z 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 493/17, nieprawomocny) organy podatkowe nie powinny jednak skupiać się wyłącznie na metodach ustalania prewspółczynnika z rozporządzenia, bo prowadzi to do zaniżania kwoty odliczanego VAT. Chodzi przykładowo o VAT związany z budową i eksploatacją sieci wodno-kanalizacyjnych przez gminy. – Stosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do sytuacji, że mimo iż sieć jest w 99 proc. wykorzystywana do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), to gmina może odliczać np. 7 proc. podatku naliczonego (choć powinna móc 99 proc.). W sposób oczywisty narusza to zasadę neutralności VAT – wskazuje Krystian Łatka.

Agnieszka Bieńkowska, doradca podatkowy i partner w Gekko Taxens Doradztwo Podatkowe, zwraca uwagę, że z orzecznictwa TSUE wynika, że państwa członkowskie mogą stosować różne metody obliczania proporcji, byleby tylko zapewniały, że odliczenie faktycznie dokonane przez podatnika będzie najwierniej odzwierciedlało zakres faktycznego wykorzystania całości lub części towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT). W Polsce problem leży w praktyce, która nakazuje stosowanie metod z rozporządzenia, mimo że nawet art. 86 ust. 2h ustawy o VAT dopuszcza inne, bardziej adekwatne dla danej jednostki metody. – Pojawia się więc pytanie, czy kraj członkowski UE może narzucić podatnikom takie sposoby obliczenia prewspółczynnika (częściowego odliczenia VAT naliczonego), które w praktyce prowadzą do odliczeń kwot nieadekwatnych (zawyżonych bądź zaniżonych) w stosunku do faktycznego zakresu wykorzystania danego zakupu do poszczególnych rodzajów działalności – zastanawia się Agnieszka Bieńkowska. Jej zdaniem, może to być niezgodne z dyrektywą.

Dotacje majątkowe zakłócają proporcję

Problemem jest też to, że np. w przypadku instytucji kultury czy instytutów badawczych rozporządzenie nakazuje wliczać do prewspółczynnika (do mianownika) wszystkie dotacje, niezależnie od ich przeznaczenia (podmiotowe, celowe, majątkowe, inwestycyjne).

– Powoduje to w konsekwencji zaburzenie wysokości prewspółczynnika w roku przyznania dotacji i zniekształcenie odliczenia w kolejnych latach, co również jest niezgodne z dyrektywą – mówi Krystian Łatka. Dodaje, że zgodnie z dyrektywą takie zaburzenia należy eliminować z metod określania prewspółczynników, na co wskazał TSUE w starym już wyroku (z 6 marca 2008 r.) w sprawie C-98/07 Nordania Finans, BG Factoring. – Wynika z niego, że z prewspółczynnika należy eliminować nie tylko obroty, ale też przychody (dotacje) przeznaczone na środki trwałe. Inaczej jest on niereprezentatywny – wyjaśnia Krystian Łatka.

Gospodarcza czy inna

Problemem dla podatników (nie tylko samorządów), którzy wykonują działalność opodatkowaną VAT i wyłączoną z podatku, jest też to, czy niektóre realizowane przez nie przedsięwzięcia stanowią działalność gospodarczą. Rzutuje to bowiem na prewspółczynnik i wielkość odliczenia VAT. Zasada jest prosta – jeśli wydatki związane z danym przedsięwzięciem są działalnością gospodarczą, to zwiększa się prewspółczynnik i jednostka może odliczy więcej VAT. Spory o to rozstrzygają na razie wojewódzkie sądy administracyjne. Na wyroki NSA trzeba będzie jeszcze poczekać.

Przykładem jest tu sprawa orkiestry symfonicznej (jednostka kultury) rozstrzygnięta przez WSA w Warszawie (wyrok z 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2574/16, nieprawomocny). Orkiestra oprócz odpłatnego koncertowania i sprzedaży płyt organizowała także niebiletowane występy publiczne. Fiskus uznał, że takie bezpłatne widowiska finansowane z dotacji są działalnością inną niż gospodarcza i w związku z tym orkiestra musi stosować prewspółczynnik, a więc może odliczyć VAT tylko w takim zakresie, w jakim zakupy służą jej do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie zgodził się na to warszawski WSA. Orzekł, że nieodpłatne koncerty są prowadzone w ramach działalności gospodarczej, mimo że nie przynoszą zysków.

Obronność to nie biznes

Kolejny przykład dotyczy Polskich Kolei Państwowych, które muszą realizować – poza swoją podstawową działalnością – również zadania na rzecz obronności państwa (obowiązek ten nakładają na nie stosowna ustawa i rozporządzenie). Podobne obowiązki mają np. poczta czy zakłady farmaceutyczne. Spór między PKP a fiskusem dotyczył tego, czy te obowiązki realizuje w ramach działalności gospodarczej czy innej. Spółka uważała, że wykonuje je w ramach działalności, a więc może odliczać cały VAT, nie musi stosować prewspółczynnika. Fiskus twierdził natomiast, że zadania na rzecz obronności to działalność inna niż gospodarcza.

Sprawę rozstrzygnął WSA w Warszawie (wyrok z 11 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3280/16, nieprawomocny). Sąd wyjaśnił, że o zakwalifikowaniu danej czynności do działalności gospodarczej decyduje to, czy generuje sprzedaż opodatkowaną. Skoro nie dotyczy to zadań na rzecz obronności, to nie można ich traktować jak działalności gospodarczej. W efekcie spółka musi stosować prewspółczynnik VAT.

Działalność misyjna

Prewspółczynnik VAT uderza też w publiczne radio i telewizję. Warszawski WSA orzekł już w kilku wyrokach, że prowadzona przez te media działalność abonamentowa (misyjna) nie jest działalnością gospodarczą. To zaś oznacza, że nie mogą odliczać całego VAT, a jedynie część, ustaloną zgodnie z prewspółczynnikiem. Sprawa ma kolosalne znaczenie. TVP szacuje, że jeśli NSA utrzyma wyrok WSA, to na rozliczaniu VAT straci 60–70 mln zł rocznie. Chodzi m.in. o wyroki z 8 lutego 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 449/16, nieprawomocny, w sprawie radia) i z 31 stycznia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 449/16, nieprawomocny, w sprawie telewizji). Argument sądu jest taki, że działalność gospodarcza polega na świadczeniu usług (i dostawie towarów) na zasadach rynkowych. Tymczasem misja jest finansowana z przymusowego abonamentu, a przez to niezależna od rynku.

Działalność statutowa

Agnieszka Bieńkowska zwraca uwagę, że na prewspółczynniku tracą też związki i stowarzyszenia, które wykonują działalność statutową. Chodzi o działalność prowadzoną na rzecz i dla dobra członków stowarzyszenia realizowaną w zamian za wpłacane przez nich składki. – Z orzecznictwa TSUE wynika, że czynności takie nie są odpłatnym świadczeniem usług, a to oznacza, że one również będą wpływały na proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust.2a ustawy o VAT, i zmniejszą prawo do odliczenia – tłumaczy ekspertka. Zwraca przy tym uwagę na prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 14 czerwca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2066/16) w sprawie Polskiego Związku Łowieckiego, który to potwierdza.