Przedsiębiorca, który dopiero po trzech miesiącach wykaże VAT należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług, nie musi dopłacać odsetek.
Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w kontrowersyjnym wyroku z 29 września 2017 r. (sygn. akt I SA/Kr 709/17, nieprawomocny). Powodem takiego rozstrzygnięcia było to, że – zdaniem sądu – polskie przepisy, które nakazują zapłatę odsetek, gdy podatnik wykaże podatek z tytułu WNT lub importu usług dopiero po trzech miesiącach, są niezgodne z unijnymi. Eksperci są podzieleni w ocenie wyroku, choć większość specjalistów uważa, że to słuszne rozstrzygnięcie. O stanowisko poprosiliśmy też Ministerstwo Finansów. Resort wyjaśnił, że obecnie analizuje skutki wyroku.
Zmiana przepisów
Do końca 2016 r. przepisy nie nakładały żadnej sankcji na podatnika, który w ciągu trzech miesięcy nie wykazał w deklaracji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług. Od 1 stycznia przepisy się jednak zmieniły. Chodzi o art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 oraz art. 86 ust. 10 i ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.). Wynika z nich, że podatnik z tytułu WNT lub importu usług powinien wykazać podatek należny w deklaracji za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy, a VAT naliczony w rozliczeniu bieżącym. Jeśli jednak podatnik nie uiści podatku należnego w ciągu trzech miesięcy tylko później, musi zapłacić fiskusowi odsetki. Jest to swoista sankcja za późniejsze rozliczenie podatku.
Problem w tym, że nabywca nie może wykazać podatku należnego, jeśli nie otrzymał faktury od sprzedawcy. A w przypadku WNT lub importu usług podatnicy dostają faktury od kontrahentów po trzech miesiącach. W efekcie muszą płacić fiskusowi odsetki, mimo że nie ponoszą winy za późniejsze rozliczenie.
Zdaniem WSA w Krakowie nowe polskie zasady są jednak niezgodne z art. 167 dyrektywy 112 WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1), zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje, gdy podatek podlegający rozliczeniu staje się wymagalny, oraz z art. 178 dyrektywy 112, który ustanawia warunki, jakie trzeba spełnić, by odliczyć podatek naliczony (podatek z tytułu m.in. importu usług można odliczyć dopiero wtedy, gdy mamy fakturę wystawioną przez kontrahenta). Sąd wskazał, że warunku 3 miesięcy na rozliczenie nie ma w dyrektywie. Wprowadzenie go powoduje natomiast naruszenie zasady neutralności VAT.
WSA zwrócił również uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 września 2016 r. w sprawie C-518/14 (Senatex). Trybunał wskazał w nim, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy jedynie od spełnienia przesłanek materialnych. Natomiast posiadanie faktur jest przesłanką formalną odliczenia.
Słuszny wyrok
Jerzy Martini, doradca podatkowy i wspólnik w Martini i Wspólnicy, przyznaje, że wyrok WSA w Krakowie jest bardzo ciekawy i niezwykle korzystny dla podatników. – Jest on przejawem (niestety nie zawsze obecnym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym) patrzenia na system VAT z szerszej perspektywy. Trudno bowiem zaakceptować jako zgodne z systemem VAT, aby podatnik ponosił ciężar ekonomiczny podatku (odsetek) w sytuacji opóźnień ze strony kontrahenta – stwierdza Jerzy Martini.
Podobnie wyrok ocenia Michał Borowski, doradca podatkowy i partner w Crido Taxand. – Musimy pamiętać, że podstawowymi zasadami wspólnotowego VAT są zasada neutralności i zasada proporcjonalności. Sytuacja, w której rozliczenie transakcji WNT bez winy podatnika wymaga zapłacenia odsetek, nie jest przewidziana we wspólnotowym systemie VAT – wskazuje ekspert. Jego zdaniem sankcja w postaci konieczności naliczenia i zapłaty odsetek może być uznana za zbyt daleko idącą restrykcję. – Trudno w takiej sytuacji obciążać skutkami finansowymi wyłącznie podatnika. VAT z założenia ma być neutralny dla przedsiębiorcy, inaczej łamiemy fundamenty jego funkcjonowania – podkreśla Michał Borowski.
Skomplikowana sprawa
Inaczej wyrok ocenia Krystian Łatka, doradca podatkowy z Instytutu Studiów Podatkowych. – Podchodzę dość sceptycznie do tego rozstrzygnięcia – mówi ekspert. Zwraca uwagę, że obowiązujące obecnie przepisy ustawy o VAT nie pozbawiają podatnika prawa do odliczenia, ale jedynie odsuwają w czasie jego wykonanie, jeżeli wykazanie podatku należnego i naliczonego nie nastąpi w terminie trzymiesięcznym. Jeśli podatnik uchybi obowiązkom formalnym, to wykonanie prawa do odliczenia zostaje odroczone do momentu skorygowania deklaracji za okres, w którym podatek należny z tytułu WNT, import usług, krajowego odwrotnego obciążenia powstał. – Rozwiązanie to przybiera postać swoistej sankcji. Zgodnie jednak z orzecznictwem TSUE określanie sankcji należy co do zasady do kompetencji państw członkowskich i nie podlega harmonizacji (wyrok w sprawie C 502/07, K-1 Sp. z o.o.), przy czym sankcje nie powinny być nieproporcjonalne do naruszenia prawa – mówi Krystian Łatka.
Wątpliwości ma również Andrzej Nikończyk, doradca podatkowy i partner w KNDP. Uważa, że w zakresie WNT, transakcji zrównanych z WNT i importu towarów wyrok jest jak najbardziej prawidłowy. – Jednak w zakresie nabywanych usług budzi pewne wątpliwości, bo dyrektywa w tym zakresie wprost odwołuje się do warunków formalnych ustanowionych przez państwa członkowskie – mówi Andrzej Nikończyk. Dodaje, że nie może być tak, że niespełnienie warunku formalnego pozbawia podatnika prawa do odliczenia, ale polska regulacja nie prowadzi do takiego skutku. Podatnik ma bowiem prawo do odliczenia aż do końca okresu przedawnienia, czyli nie jest pozbawiony tego prawa.
– Moment ujęcia tego prawa w rozliczeniach (do 3 miesięcy od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, lub po tym okresie) może jednak powodować konieczność zapłaty odsetek. Moim zdaniem polskie przepisy nie naruszają zatem dyrektywy, chyba że uznamy, że czas 3 miesięcy nie jest wystarczający (nie jest to czas rozsądny) na zadeklarowanie nabycia usług – stwierdza Andrzej Nikończyk.
Krystian Łatka dodaje, że TSUE przesądził już, że zbyt daleko idącą sankcją jest pozbawienie podatnika odliczenia, gdy nie zadeklarował on w odpowiednim momencie odwrotnego obciążenia. – Nie narusza jednak prawa wspólnotowego ustanowienie terminu, w jakim to odliczenie powinno być wykonane (termin zawity) – podkreśla ekspert. TSUE wyjaśnił to m.in. w wyroku z 12 lipca 2012 r. w sprawie C 284/11, EMS-Bulgaria Transport OOD. W tej sprawie Bułgaria wydłużyła pierwotny termin rozliczenia odwrotnego obciążenia z 3 miesięcy do 12, co mogło sugerować – i na co TSUE zwrócił uwagę – że ten pierwotny termin jest zbyt krótki. – Ostatecznie ocenę pozostawiono sądowi krajowemu. Uważam, że podobną wadą obciążone są regulacje polskiej ustawy o VAT. O ile sam mechanizm jest zgodny z prawem UE, o tyle okres na korektę jest zbyt krótki – mówi Krystian Łatka.
Eksperci są zgodni, że zakwestionowane przez WSA w Krakowie przepisy nie są jedynymi, które nie są zgodne z unijnymi. [RAMKA] ⒸⓅ
Inne przepisy polskiej ustawy o VAT sprzeczne z dyrektywą
● Zasady funkcjonowania ulgi na złe długi
W wyroku z 23 marca 2017 r. WSA w Gliwicach (sygn. akt III SA/Gl 1411/16, nieprawomocny) uznał, że polski wymóg dwóch lat na skorzystanie z ulgi na złe długi (skorygowanie podstawy opodatkowania o podatek wynikający z nieopłaconej faktury – art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT) – jest niezgodny z dyrektywą 112. Wymóg dwóch lat nie ma bowiem na celu zapobiegania oszustwom podatkowym.
● Kwestia pierwszego zasiedlenia
Obecnie sprawa zgodności polskich przepisów z unijnymi w zakresie pierwszego zasiedlenia czeka na rozstrzygnięcie przez TSUE (sprawa C 308/16, Kozuba Premium Selection). Chodzi o to, czy w sytuacji gdy wykonawca zasiedli budynek dla własnych potrzeb, a później chce go sprzedać, może skorzystać ze zwolnienia z VAT, czy nie. W sprawie wypowiedział się już Campos Sánchez-Bordona, rzecznik generalny TSUE. Uznał, że w takiej sytuacji polski podatnik może skorzystać ze zwolnienia, a polskie przepisy ustawy o VAT są niezgodne z dyrektywą. Wyrok TSUE ma zapaść jeszcze w tym roku.
