Ustawodawca zmienił od 2017 r. zasady opodatkowania aportów wnoszonych do spółek kapitałowych. Zapomniano jednak dostosować przepisy dotyczące zasad ustalania kosztów uzyskania.
Chodzi o koszty ustalane na moment zbycia udziałów objętych w zamian za wkład wnoszony w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Wiadomo, co jest przychodem...
Od 2017 r. przychodem podatnika jest wartość wnoszonego wkładu (aportu), a nie wartość obejmowanych w zamian za wkład udziałów. Zatem podmioty, które zdecydują się na wniesienie swojego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki kapitałowej, powinny mieć na uwadze, że obejmowanie udziałów po cenie wyższej niż nominalna i jednoczesne przeznaczenie znacznej części wartości wnoszonego wkładu na kapitał zapasowy może powodować negatywne skutki podatkowe na moment późniejszego zbycia tychże udziałów.
Bardzo często w przypadku różnych procesów przekształceniowych, np. przy wnoszeniu aportem przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej czy przekształcaniu działalności jednoosobowego przedsiębiorcy w spółkę kapitałową, podatnicy chcą zaoszczędzić na podatku od czynności cywilnoprawnych i decydują się, aby na kapitał podstawowy spółki przeznaczyć tylko minimalną kwotę z wartości wnoszonego wkładu (np. 5 tys. zł). Pozostała wartość aportu przeznaczana jest na kapitał zapasowy.
Takie postępowanie może pociągać za sobą niekorzystne skutki podatkowe w razie późniejszego zbycia udziałów objętych za wniesione w formie wkładu przedsiębiorstwo lub ZCP.
...nie wiadomo, co jest kosztem
Jak ustalić koszty dla przychodu uzyskanego ze zbycia udziałów – wskazuje art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o PIT (i odpowiednio art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT). Wynika z niego, że koszt ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT (lub odpowiednio art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT).
Sęk w tym, że po nowelizacji podatkowej, która nastąpiła od 2017 r., art. 17 ust. 1 pkt. 9 ustawy o PIT nie odnosi się już w ogóle do wartości udziałów na moment ich objęcia. Tak było, ale tylko do końca 2016 r. Aktualnie przepisy odnoszą się do wartości wkładu, wskazując, że za przychody uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze.
Jaka zatem kwota powinna być uznana za koszt podatkowy w razie uzyskania przychodu ze zbycia udziałów objętych w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP?
Nie wiadomo, czy tak jak w stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. wysokość kosztów to odpowiednio ustalona wartość przedsiębiorstwa na moment jego wnoszenia (która to wartość nie mogła być jednak wyższa od wartości nominalnej objętych w zamian za wkład udziałów). Czy też – mając na uwadze, że aktualny art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT (i odpowiednio art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT) odnosi się do wartości wkładu, a nie wartości udziałów – można twierdzić, że wartość nominalna obejmowanych w zamian za przedsiębiorstwo udziałów nie ma już teraz znaczenia dla wysokości kosztów uzyskania przychodów ustalanych na moment zbycia udziałów?
PRZYKŁAD
Podatnik (osoba fizyczna) wnosi swoje przedsiębiorstwo tytułem wkładu do spółki kapitałowej. Wartość księgowa przedsiębiorstwa ustalona na podstawie ksiąg to 1 mln zł. Według wyceny rynkowej przedsiębiorstwo to jest warte 2 mln zł. W zamian za wniesione przedsiębiorstwo objęto udziały o wartości nominalnej 5 tys. zł. Na kapitał zakładowy zaewidencjonowano 5 tys. zł, na kapitał zapasowy ujęto kwotę 1995 tys. zł (PCC opłacono od 5 tys. zł).
W późniejszym czasie podatnik sprzedaje swoje udziały w spółce za kwotę 3 mln zł. Powstaje pytanie:
– czy kosztem uzyskania przychodów będzie 5 tys. zł (bo mamy na uwadze wartość wniesionego przedsiębiorstwa, ale nie wyższą jednak niż nominalna wartość objętych w zamian za to przedsiębiorstwo udziałów)?
– czy kosztem uzyskana przychodów będzie jednak 1 mln zł (bo bierzemy pod uwagę wartość przedsiębiorstwa, która to wartość, z uwagi na brak jasnych przepisów, nie jest od 2017 r. ograniczona wartością nominalną objętych udziałów)?
Obecnie niestety trudno jest odpowiedzieć na te pytania.
