W razie umorzenia udziałów, które zostały objęte w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, koszt uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie ewidencji prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład – orzekł Naczelny Sąd Administracyjny



Sprawa dotyczyła spółki A, która nabyła udziały w spółce z o.o. w zamian za wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Potem spółka z o.o. przekształciła się w spółkę komandytowo-akcyjną (S), a ta z kolei miała się z powrotem przekształcić w spółkę z o.o. (Z).
Reklama
Spór z fiskusem dotyczył podatkowych skutków umorzenia przymusowego lub dobrowolnego posiadanych przez spółkę A: akcji w spółce S lub udziałów w spółce Z. Czyli w jaki sposób spółka A powinna ustalić podstawę opodatkowania w związku z dobrowolnym lub przymusowym umorzeniem akcji w S lub udziałów w Z.
Spółka A uważała, że podstawą opodatkowania będzie nadwyżka, która powstanie po odjęciu od wynagrodzenia (z tytułu umorzenia) kwoty wydatków poniesionych przez nią na objęcie udziałów w spółce z o.o. (przed przekształceniem jej w spółkę S). Należy przyjąć je w takiej wysokości, jaka została zapisana w ewidencji spółki z o.o. (jako otrzymującej aport) – twierdziła spółka A.

Reklama
Uważała, że w ogóle nie wykaże przychodu, jeśli otrzymane przez nią wynagrodzenie (z tytułu umorzenia) będzie niższe niż wydatki poniesione na objęcie udziałów w spółce z o.o. (wynikające z ewidencji tej spółki).
Innego zdania był dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Stwierdził, że w przypadku umorzenia udziałów, czy to dobrowolnego, czy przymusowego, spółka A zaliczy do kosztów wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia objęcia udziałów w sp. z o.o. I będzie to wartość wynikająca z ewidencji spółki A, a nie ewidencji sp. z o.o., do której był wniesiony wkład niepieniężny.
WSA w Szczecinie i Naczelny Sąd Administracyjny zgodziły się fiskusem, że kluczowa jest ewidencja podmiotu, który wnosi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. WSA wyjaśnił, że w przypadku objęcia udziałów w zamian za aport oraz ich późniejszego zbycia ustawodawca przewidział model dwuetapowego opodatkowania: najpierw opodatkowane jest objęcie udziałów w spółce, a następnie ich zbycie.
Koszty uzyskania przychodu ze zbycia udziałów zależą od tego, w zamian za jaki składnik majątkowy udziały te zostały objęte: czy w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (jak w tej sprawie), czy za wkład w innej postaci . WSA wyjaśnił, że w razie objęcia udziałów w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część kosztem jest przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa, określona na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższa niż wartość z dnia objęcia.
Natomiast przy umorzeniu udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu umorzenia należy ustalić koszt na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT, czyli na podstawie ewidencji prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład (w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części), a nie według ewidencji podmiotu otrzymującego wkład – orzekł WSA.
Wskazał, że gdyby było inaczej, tak jak chce spółka, to podmiot wnoszący aport musiałby ustalać wysokość kosztów na podstawie ewidencji prowadzonej przez inną firmę.
Stanowisko to podzielił NSA. Sędzia Maciej Jaśniewicz potwierdził, że z art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT wynika, iż chodzi o koszt, który ponosi podmiot wnoszący zorganizowaną część przedsiębiorstwa. A zatem decydujące znaczenie ma jego ewidencja, a nie podmiotu otrzymującego aport.
ORZECZNICTWO
Wyrok NSA z 20 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1773/15. www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia