Wartość towarów w bilansie nie może być wyższa od ceny ich sprzedaży netto. Chodzi o możliwą do uzyskania kwotę po odpowiednich korektach uwzględniających m.in. rabaty, opusty itp.
CYKL: BŁĘDY W RACHUNKOWOŚCI (CZ. 5)
W dzisiejszym odcinku eksperci na przykładach pokazują błędy, jakie mogą się zdarzyć przy ujęciu towarów w sprawozdaniu finansowym.
Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) na dzień bilansowy wycena rzeczowych składników aktywów obrotowych następuje według ceny nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od ceny ich sprzedaży netto. Wycena powinna być poprzedzona inwentaryzacją, a w jej toku należy dokonać odpisów aktualizujących wartość zapasów.
Różnego rodzaju czynniki powodują, że zapasy tracą swoją wartość handlową. W związku z tym ich wartość księgowa może przewyższyć możliwą cenę ich sprzedaży netto. Wówczas należy dokonać jej zmniejszenia poprzez odpis aktualizujący, który odniesie różnicę w wynik finansowy jednostki. Szacunek ceny netto możliwej do uzyskania powinien być dokonywany na podstawie wiarygodnych przesłanek występujących w czasie przeprowadzania obliczeń.
Eksperci zwracają uwagę, na błędnie dokonywanie odpisów aktualizujących. Wynika to z tego, że zdarza się, że podmioty nieprawidłowo określają cenę sprzedaży netto składnika aktywów, która jest możliwą do uzyskania na dzień bilansowy cenę jego sprzedaży po odpowiednich korektach uwzględniających m.in. rabaty, opusty itp.
Na wycenę wpływa więc przykładowo to, czy towary sprzedawane są w pakietach czy też nie (patrz błąd 1). W jednym i w drugim przypadku bowiem ich cena sprzedaży może się różnić.
Ponadto zdarzają się problemy z ewidencją towarów „w drodze” które ujmuje się, według ceny nabycia. Tu należy rozważyć, czy faktycznie dany towar można przyporządkować do takiej pozycji bilansu. Ważne jest bowiem, kiedy na kupującego przechodzi ryzyko za zakupione towary. Dlatego kluczowe będzie to na jakich warunkach została podpisana umowa zakupu. Nieprawidłowe ujęcie towarów może doprowadzić do zawyżenia stanu zapasów i zobowiązań w sprawozdaniu finansowym.
BŁĄD 1: Odpisy z tytułu utraty wartości zapasów
Na dzień bilansowy spółka dokonała analizy utraty wartości posiadanych zapasów i w tym celu m.in. została porównana wycena zapasów do cen sprzedaży możliwych do uzyskania. Jeden z towarów oferowanych przez spółkę, asortyment A, w ostatnim roku obrotowym sprzedawany był tylko w pakietach wraz z asortymentem B. Do jednego produktu B o wartości księgowej 40 zł/szt. sprzedawanego za 98 zł/szt. dołączano dwa produkty A w cenie 1 zł/szt. Ze względu na to, że cena nabycia asortymentu A wynosiła 5 zł/szt., a na dzień bilansowy spółka posiadała jeden tys. sztuk tego zapasu, dokonano odpisu aktualizującego zapasy w wysokości 4 tys. zł [(5 zł - 1 zł) * 1 tys. szt.].
OPINIA EKSPERTA
Podejście spółki należy uznać za błędne. Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 6 u.r. zapasy na dzień bilansowy wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy. Artykuł 34 ust. 5 wskazuje, że dokonane odpisy powinny obciążyć pozostałe koszty operacyjne. Żeby ustalić zasadność odpisu należy m.in. rozważyć, co jest ceną sprzedaży netto na koniec roku obrotowego. Artykuł 28 ust. 5 definiuje to pojęcie jako możliwą do uzyskania na dzień bilansowy cenę jego sprzedaży (po odpowiednich korektach uwzględniających m.in. rabaty, opusty itp.). W przypadku sprzedaży towarów w pakietach klient uprawniony jest do danej ceny tylko i wyłącznie pod warunkiem nabycia całego pakietu. Jeśli danego asortymentu spółka nie sprzedaje osobno, tj. nie ma ceny sprzedaży tylko dla tego asortymentu, przychody ze sprzedaży pakietu należy traktować łącznie. Wynika to z art. 4 ust. 2 u.r., który mówi o konieczności ujmowania transakcji zgodnie z ich treścią ekonomiczną, a treścią tą w omawianym przypadku jest sprzedaż wiązana. Całkowita cena sprzedaży omawianego pakietu wynosi 100 zł. Cenę tę należy następnie podzielić na poszczególne elementy transakcji. Podział taki wprawdzie nie jest wprost regulowany w u.r. ani w krajowych standardach rachunkowości, ale można się posiłkować Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej. MSR 18 Przychody w punkcie 13 wskazuje na konieczność oddzielnego zastosowania kryteriów ujmowania przychodów w stosunku do dających się wyodrębnić elementów pojedynczej transakcji. Mając do czynienia ze sprzedażą w pakiecie możemy takie elementy wyodrębnić i następnie odpowiednio zaalokować do nich cenę sprzedaży pakietu (tutaj 100 zł/pakiet). Wtedy najlepszym kluczem alokacji wydaje się cena nabycia poszczególnych jego elementów. Koszt własny sprzedaży całego omawianego pakietu wynosił 50 zł (w tym koszt asortymentu A stanowi łącznie 20 proc. wartości pakietu, a 10 proc. w przeliczeniu na sztukę, a koszt asortymentu B to 80 proc. za sztukę). Alokując cenę sprzedaży proporcjonalnie do ceny nabycia uzyskujemy cenę sprzedaży asortymentu A na poziomie 10zł/szt., a cenę asortymentu B na poziomie 80 zł/szt. Tak określona cena sprzedaży nie wskazuje na konieczność dokonania odpisu. Warto zwrócić uwagę, że nowy MSSF 15 dużo dokładniej reguluje kwestię identyfikacji elementów transakcji sprzedaży (nazywanych tam obowiązkiem świadczenia) i alokacji ceny sprzedaży do tych elementów. MSSF 15 będzie miał zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych za 2018 r.
BŁĄD 2: Kontrakty długoterminowe
Spółka prowadząca działalność budowlaną, rozliczając niezakończone kontrakty długoterminowe, przy pomiarze stopnia zaawansowania prac stosuje metodę kosztową. Oznacza to, że na dzień bilansowy szacuje stopień zaawansowania robót poprzez udział kosztów rzeczywiście poniesionych (od rozpoczęcia umowy do dnia bilansowego) w kosztach całkowitych (koszty rzeczywiście poniesione oraz koszty zabudżetowane, wymagane do poniesienia dla pełnego wykonania umowy). Na poczet realizowanych kontraktów długoterminowych zakupiono zapasy (cegły) oraz specyficzne pod konkretną budowę elementy prefabrykowane. Zapasy te na dzień bilansowy nie zostały zabudowane. Spółka zaliczyła całość zakupionych zapasów do kosztów poniesionych, co pozwoliło rozpoznać odpowiednio wyższe przychody.
OPINIA EKSPERTA
Kontrakty długoterminowe regulowane są art. 34a–34d ustawy o rachunkowości oraz KSR nr 4 Niezakończone usługi budowlane. Zgodnie z art. 34c ustawy koszty wytworzenia niezakończonej usługi budowlanej obejmują koszty poniesione od dnia zawarcia odpowiedniej umowy do dnia bilansowego. KSR 4 w punkcie VIII.8 precyzuje, że przy ustaleniu dotychczas poniesionych kosztów wykonania umowy nie bierze się pod uwagę wartości niezużytych materiałów budowlanych ogólnego przeznaczenia, które należy wykazać jako zapasy. Nie reguluje jednak, jak należy ująć niezużyte materiały, które są specyficzne dla danego kontraktu. W takim przypadku pomocny może być MSR 11 Umowy o usługę budowlaną. W punkcie 31 wskazuje, że szacując stan zaawansowania robót, nie należy uwzględniać m.in. kosztów materiałów, które nie zostały jeszcze zainstalowane, zużyte lub wykorzystane podczas robót związanych z umową – za wyjątkiem materiałów wytworzonych specjalnie dla celów umowy. Zatem materiały, które zostały niewbudowane, ale są specyficzne dla danej umowy, mogą zostać ujęte na dzień bilansowy jako koszt.
Zaprezentowany przez spółkę sposób ewidencji zapasów jest nieprawidłowy dla materiałów takich jak cegły, gdyż jest to zapas ogólnego przeznaczenia, który nie został wytworzony wyłącznie dla danego kontraktu. Zapasy te nie mogą zostać uwzględnione jako koszty do czasu ich faktycznej zabudowy lub zużycia. Natomiast ujęcie elementów prefabrykowanych jako koszt, należy ocenić jako poprawne. Zapasy te są specyficzne dla danego projektu, w związku z czym można ująć je jako koszty zużycia materiałów, nawet jeśli nie zostały zabudowane na dzień bilansowy. Należy jednak mieć na uwadze, że przepis ten dotyczy wyłącznie zapasów, które spółka już wytworzyła lub zakupiła, tj. przejęła kontrolę nad nimi (co może potwierdzać odebranie zapasów od kontrahenta). Jeśli zapasy te byłyby nadal w magazynie dostawcy, a kontrola nad nimi nie zostałaby przekazana spółce, nie możemy mówić o zapasie należącym do spółki.
BŁĄD 3: Zapasy w drodze
Spółka z branży włókienniczej importuje włókno naturalne (wełnę) z Australii do Polski, którą dalej odsprzedaje producentom odzieży. Towar ten jest transportowany drogą morską do portu w Szczecinie (średni czas dostawy wynosi jeden miesiąc). Następnie jest on przewożony do siedziby spółki transportem lądowym.
Podmiot sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z ustawą o rachunkowości. Na dzień bilansowy 31 grudnia 2015 r. spółka rozpoznała w swoim bilansie towary w drodze, w pozycji zapasy. W tej pozycji ujęła wszystkie zakupione towary, które były na dzień bilansowy transportowane – płynęły statkiem i były przed odprawą celną w Polsce. Część zapasów została zakupiona na warunkach dostawy (Incoterms) DDP, natomiast pozostała część na warunkach FOB.
Wyceny towarów w drodze dokonano, zgodnie z art. 28 pkt 1 ust. 6, według ceny nabycia. Za cenę tę uznano cenę z zamówień odpowiadających poszczególnym transakcjom zakupu, na którą składały się cena zakupu z faktury od dostawcy, cło oraz opłata za transport.
OPINIA EKSPERTA
Takie ujęcie oraz wycena zapasów w drodze jest nieprawidłowe. Zgodnie z definicją aktywów określoną w art. 3 ust. 1 pkt 13 ustawy o rachunkowości, jednostka powinna prezentować w sprawozdaniu finansowym tylko takie składniki majątku, nad którymi posiada kontrolę. Przy ujmowaniu zapasów w drodze powinna ona dokonać szczegółowej analizy momentu transferu tej kontroli dla poszczególnych transakcji zakupowych. Analizie powinny zostać poddane warunki dostawy, tzw. incoterms. Zgodnie z opisanym stanem faktycznym część transakcji zakupowych została dokonana na warunkach DDP. Oznacza to, że sprzedający dostarcza kupującemu towary we wskazane przez odbiorcę miejsce oraz ponosi on wszelkie koszty, a także ryzyko z tym związane (np. odpowiedzialność za uszkodzenie towarów podczas transportu). Dlatego też rozpoznanie towarów w drodze zakupionych przez spółkę na warunkach DDP jako zapasów na dzień bilansowy jest nieprawidłowe, ponieważ ryzyko z tytułu ch zakupu pozostaje na ten moment nadal po stronie sprzedającego. Spółka na 31 grudnia 2015 r. nie posiadała kontroli nad tym zasobem majątkowym.
Pozostała grupa zapasów w drodze – zakupiona na warunkach FOB – została prawidłowo ujęta w bilansie. Te warunki dostawy oznaczają, że ryzyko za zakupione towary przechodzi ze sprzedającego na kupującego w momencie przekroczenia przez towar burty statku. Kontrola nad zapasem przeszła na spółkę w momencie, gdy towary zostały załadowane na statek, którym są transportowane.
Jednostka dokonała błędnej wyceny zapasów w drodze. W przypadku importu, zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy, cenę nabycia powiększają obciążenia o charakterze publicznoprawnym, ale tylko takie, które wynikają z przeszłych zdarzeń (na to wskazuje definicja zobowiązania zamieszczona w art. 3 ust. 1 punkt 20). W opisanej sytuacji jednostka na dzień bilansowy nie powinna ujmować w wycenie zapasów w drodze kosztów transportu lądowego, ponieważ usługa z tego tytułu nie została jeszcze wykonana. W przypadku kosztów cła – towar na dzień bilansowy nie został wprowadzony w obszar celny Unii Europejskiej, dlatego też nie powstał obowiązek uiszczenia cła, co oznacza, że jego wartość nie powinna wpływać na wycenę zapasów.
W konsekwencji opisanych błędów jednostka zawyżyła stan zapasów i zobowiązań poprzez ujęcie towarów, nad którymi nie sprawowała kontroli na dzień bilansowy oraz zawyżyła te pozycje bilansu poprzez błędną wycenę – ujęcie kosztów transportu lądowego oraz cła w wycenie zapasów, co do których nie wystąpiło zdarzenie obligujące spółkę do ich ujęcia.
