Dzień zapłaty podatku od towarów i usług ściśle wiąże się z dniem powstania obowiązku podatkowego. A tego, niestety, nie można w każdym przypadku precyzyjnie ustalić.
Według niedawnego wyroku Trybunału Konstytucyjnego (z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13) wystawca pustej faktury może ponieść zarówno odpowiedzialność podatkową (z art. 108 ustawy o VAT), jak i karną skarbową (z art. 62 par. 2 kodeksu karnego skarbowego).
Trybunał, powołując się na wcześniejsze orzecznictwo Sądu Najwyższego, uznał, że jeżeli wystawca pustej faktury godzi w obowiązek podatkowy, to karnie odpowiada na podstawie art. 62 par. 2 k.k.s. Przepis ten penalizuje wystawianie nierzetelnych faktur, a także posługiwanie się nimi. Natomiast gdy wystawca pustej faktury nie godzi w obowiązek podatkowy, zastosowanie znajduje inna regulacja – art. 271 par. 1 kodeksu karnego penalizujący fałszerstwo dokumentów.
Trybunał uznał, że w sprawie, której dotyczyło pytanie prawne skierowane przez Sąd Rejonowy we Wrocławiu, wystawca pustej faktury godził w obowiązek podatkowy. Gdyby było inaczej, TK musiałby umorzyć postępowanie. Niemniej jednak na czym konkretnie owo godzenie w obowiązek podatkowy miałoby polegać, trybunał nie doprecyzował. Trochę światła rzuca stanowisko zawarte w akcie oskarżenia wniesionym do sądu we Wrocławiu, które w swoim wyroku zreferował trybunał.
Według inspektora kontroli skarbowej, który wniósł akt oskarżenia, sprawca w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. wystawiał tylko puste faktury. Inaczej rzecz ujmując, w tym okresie w obowiązek podatkowy nie ugodził. Co innego w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. Zdaniem inspektora w tym okresie sprawca nie tylko wystawił nierzetelne faktury, lecz także uszczuplił podatek.
Można by zapytać: kto i dlaczego miał rację, kto i dlaczego pomylił się zarazem? Rzeczywiście do grudnia 2008 r., rozliczając się za listopad, wystawca pustej faktury nie mógł z tego powodu uszczuplić podatku; obowiązek podatkowy nie mógł być w żaden sposób naruszony, a tym bardziej ugodzony. Z jednego powodu. Do końca listopada 2008 r. z art. 103 ustawy o VAT wynikało, że zobowiązanym do zapłaty podatku był wyłącznie podatnik. Od 1 grudnia 2008 r. przepis gruntownie się zmienił. Od tej pory podatek płaci nie tylko podatnik, lecz także wystawca pustej faktury – podmiot wymieniony w art. 108 ustawy o VAT.
Inspektor słusznie nie postawił zarzutu uszczuplenia podatku do grudnia 2008 r. (o ile inspektorowi chodziło o grudniowe rozliczenie za listopad). Jednak w takim przypadku nie powinien powoływać się na art. 62 par. 2 k.k.s. Co najwyżej można było stosować art. 271 par. 1 k.k. Natomiast jeśli chodzi o Trybunał Konstytucyjny, to możliwe, że wcale nie dostrzegł, iż do grudniowego rozliczenia za listopad 2008 r. nie mogło być mowy o ugodzeniu w obowiązek podatkowy. Możliwe też, że dostrzegł, ale, ze względu na sposób sformułowania pytania przez wrocławski sąd, nie wypowiedział się na ten temat.
Czy to oznacza, że w odniesieniu do rozliczeń przypadających po grudniu 2008 r. wystawcę pustej faktury można z automatu potraktować zarzutem z art. 62 par. 2 k.k.s.? Sytuacja jest daleka od stanu jasności w stopniu zadowalającym. Ustawodawca zmienił art. 103 ustawy o VAT rzutem na taśmę i, co się często wówczas zdarza, bez należytego namysłu. Rzecz w tym, że dzień zapłaty VAT (art. 103 ustawy o VAT) ściśle wiąże się z dniem powstania obowiązku podatkowego (płaci się do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym postał obowiązek podatkowy). Kiedy powstaje obowiązek podatkowy, w sposób wyczerpujący reguluje art. 19a (wcześniej art. 19) ustawy o VAT. Niestety na podstawie tego przepisu nie można przekonująco ustalić momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wystawienia pustej faktury.
Podstawa prawna
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). Ustawa z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.).