Od 1 kwietnia 2014 r. sprzedaż samochodu osobowego przed upływem pięciu lat od nabycia uprawnia do zwiększenia VAT naliczonego. Z uprawnienia tego skorzysta nawet ten, kto dokonał zakupu jeszcze przed tą datą. W odmiennej sytuacji będzie zaś podatnik, który przed 1 kwietnia 2014 r. nie tylko pojazd kupił, ale i sprzedał. Ten powinien wręcz oddać część tego, co już odliczył. Tak zdecydował Naczelny Sąd Administracyjny, choć jeden z sędziów miał odmienne zdanie. Skąd ta kontrowersja?
Naczelny Sąd Administracyjny zajął się skutkami sprzedaży samochodu osobowego przed 1 kwietnia 2014 r. Wtedy taka sprzedaż była zwolniona z VAT. W wyroku z 2 lipca 2015 r. (sygn. akt I FSK 757/14) NSA orzekł, że nie może być tak, iż podatnik, który korzystał ze zwolnienia, zyska dodatkowo na odliczeniu podatku naliczonego. Powołał się przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 28 listopada 2013 r. (sygn. akt C-319/12) w sprawie MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowa.
Naliczony w górę
Możliwość zwiększania podatku naliczonego przy sprzedaży przed upływem pięciu lat samochodu osobowego służącego dla celów mieszanych (firmowych i prywatnych) pojawiła się 1 kwietnia 2014 r. Wcześniej przepisy mówiły jedynie o obowiązku zmniejszenia w takiej sytuacji podatku naliczonego. Wynikało to z tego, że wcześniej sprzedaż auta była zwolniona z VAT. Teraz z kolei jest odwrotnie – zbycie pojazdu samochodowego jest opodatkowane, a jeśli nastąpi w 5-letnim okresie od nabycia, to przyjmuje się pewną fikcję prawną, że podatnik będzie go wykorzystywał wyłącznie do działalności gospodarczej.
Okres korekty (60 miesięcy) liczymy od miesiąca, w którym nabyto pojazd. Jednocześnie, na potrzeby korekty, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, począwszy od miesiąca, w którym nastąpiła zmiana jego wykorzystywania, czyli w tym wypadku – jego sprzedaż (art. 90b ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT).
Sprawdźmy, na czym polega korekta zwiększająca. Posłużymy się tu przykładem podanym przez Ministerstwo Finansów w broszurze zamieszczonej na ministerialnej stronie internetowej. Zaktualizowaliśmy jedynie datę sprzedaży. [przykład 1]
Kupione przed 1 kwietnia 2014 r.
Na zasadzie wyjątku systemem korekt zwiększających podatek do odliczenia objęto także sprzedaż po 1 kwietnia 2014 r. pojazdów samochodowych kupionych przed tym dniem, a więc takich, przy zakupie których można było odliczyć 50 proc. lub 60 proc. podatku naliczonego, ale nie więcej niż odpowiednio 5000 zł lub 6000 zł. [przykład 2]
Zgodnie z proporcją
Podatnicy, którzy przy sprzedaży samochodu korygują w górę podatek naliczony do odliczenia, a wykorzystywali go zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z VAT, muszą brać pod uwagę również proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Obowiązek ten wynika z art. 90b ust. 5 ustawy. Przypomniał o nim dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 27 października 2015 r. (nr IPTPP3/4512-296/15-4/ALN).
Chodziło o podatnika zajmującego się m.in. pośrednictwem kredytowym, leasingowym i ubezpieczeniowym. Kupił on samochód osobowy w kwietniu 2013 r., lecz w ogóle nie odliczył podatku naliczonego, ponieważ był zwolniony z VAT na podstawie art. 113 ustawy o VAT (a zatem ze względu na wielkość sprzedaży nieprzekraczającą 150 tys. zł rocznie).
Od 1 stycznia 2014 r. stracił on prawo do tego zwolnienia i stał się czynnym podatnikiem VAT. Nadal jednak wykorzystywał auto zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z VAT. We wrześniu 2015 r. postanowił sprzedać samochód. Liczył na to, że skoro sprzedaż będzie opodatkowana, to będzie mógł zwiększyć podatek naliczony o wartość podatku wynikającego z faktury.
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał jego stanowisko za nieprawidłowe. Potwierdził, że podatnik będzie miał prawo do korekty zwiększającej, ale wcześniej musi uwzględnić proporcję czynności opodatkowanych i zwolnionych. Kolejność postępowania została wskazana obok [sposób postępowania – wyliczenia własne]
Sprzedane do 31 marca
Jeżeli jednak samochód został nie tylko kupiony, ale i sprzedany przed 1 kwietnia 2014 r., to podatnik nie tylko nie ma co liczyć na odzyskanie teraz prawa do korekty zwiększającej podatek do odliczenia, ale jeszcze powinien był dokonać korekty zmniejszającej (oczywiście jeśli sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat od nabycia). Bez znaczenia – jak stwierdził NSA we wspomnianym wyroku – było to, że ówczesne zwolnienie z VAT było niezgodne z prawem unijnym. „Uznanie przepisu przyznającego prawo do zwolnienia za niezgodny z prawem wspólnotowym nie powoduje zaniechania obowiązku dokonania korekty deklaracji na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, jeżeli podatnik skorzystał z dobrodziejstwa przepisu, który nie był zgodny z uregulowaniami Unii Europejskiej” – orzekł NSA. [przykład 3]
Zdanie odrębne do tego wyroku zgłosił sędzia Janusz Zubrzycki, który nie zgodził się na prostą analogię do sprawy MDDP rozstrzygniętej wyrokiem unijnego trybunału. Zwrócił bowiem uwagę na nierówność podatkową. Ci, którzy kupili auto przed 1 kwietnia 2014 r. i poczekali ze sprzedażą co najmniej do tej daty, zyskali – nabyli bowiem prawo do zwiększenia podatku naliczonego. Natomiast ci, którzy się pospieszyli ze zbyciem (czyli sprzedali je przed 1 kwietnia 2014 r.), nie dość, że nie zwiększą podatku naliczonego, to jeszcze jego część muszą oddać (jeżeli sprzedali samochód przed upływem pięciu lat od nabycia). A zatem – jak stwierdził sędzia – „i tak już okrojony na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., podatek naliczony nakazuje się – w ramach korekty – jeszcze pomniejszyć, z uwagi na objęcie tej sprzedaży nieunijnym zwolnieniem podatkowym”.
PRZYKŁAD 1
Zakup w ubiegłym roku...
Podatnik kupił w październiku 2014 r. samochód osobowy za cenę netto 100 000 zł plus VAT – 23 000 zł (23 proc.). Wykorzystuje go do celów mieszanych, czyli zarówno firmowych, jak i prywatnych. Miał więc prawo odliczyć tylko 50 proc. podatku naliczonego, czyli 11 500 zł.
W styczniu 2016 r. podatnik sprzeda ten samochód (sprzedaż opodatkowana). W rozliczeniu za styczeń 2016 r. będzie miał więc prawo podwyższyć o 8625 zł kwotę podatku do odliczenia.
Sposób wyliczenia korekty:
Kwota podatku wynikająca z faktury = 23 000 zł
Kwota podatku naliczonego faktycznie odliczona w chwili nabycia (tj. w rozliczeniu za październik 2014 r.) = 11 500 zł (50 proc. x 23 000 zł)
Kwota podatku nieodliczona = 11 500 zł (23 000 zł – 11 500 zł)
Liczba miesięcy okresu korekty = 60
Liczba miesięcy pozostałego okresu korekty = 60 – 15 = 45
Wielkość korekty = (11 500 zł : 60) x 45 = 8625 zł
PRZYKŁAD 2
...a nawet 3 lata temu
Podatnik kupił w październiku 2012 r. samochód osobowy za cenę netto 80 000 zł plus VAT – 18 400 zł (23 proc.). Zgodnie z ówczesnymi przepisami mógł odliczyć od podatku należnego tylko 6000 zł i tak zrobił w rozliczeniu za październik 2012 r. W styczniu 2016 r. podatnik sprzeda ten samochód (sprzedaż opodatkowana). W rozliczeniu za styczeń 2016 r. będzie więc miał prawo podwyższyć o 4340 zł kwotę podatku do odliczenia.
Sposób wyliczenia korekty:
Kwota podatku wynikająca z faktury = 18 400 zł
Kwota podatku naliczonego faktycznie odliczona w chwili nabycia = 6000 zł
Kwota podatku nieodliczona = 12 400 zł (18 400 zł – 6000 zł)
Liczba miesięcy okresu korekty = 60
Liczba miesięcy pozostałego okresu korekty = 60 – 39 = 21
Wielkość korekty = (12 400 zł : 60) x 21 = 4340 zł
SPOSÓB POSTĘPOWANIA
KROK I. Obliczenie wielkości korekty wynikającej z art. 90b ustawy o VAT
Należy od kwoty VAT wynikającej z faktury, jaka przysługiwałaby do odliczenia, gdyby nie było obowiązku ograniczenia odliczenia do kwoty 6000 zł, z uwzględnieniem wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90, odjąć kwotę faktycznie odliczonego VAT obliczoną zgodnie z obowiązującymi przepisami. Następnie otrzymaną kwotę należy podzielić przez liczbę miesięcy korekty wynikającą z art. 90b ustawy (60 miesięcy) oraz pomnożyć przez liczbę miesięcy pozostałego okresu korekty (w tym wypadku 31 miesięcy).
PRZYKŁAD
Podatnik kupił samochód osobowy w kwietniu 2013 r. Wykorzystywał go zarówno do celów prywatnych, jak i do działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej z VAT. Dane wynikające z faktury: cena netto 100 000 zł, VAT – 23 000 zł.
Obroty z opodatkowanej działalności gospodarczej w obrotach z całej działalności gospodarczej za 2013 r. stanowiły 30 proc.
Podatnik nie odliczył podatku naliczonego ze względu na przysługujące mu w kwietniu 2013 r. zwolnienie podmiotowe z VAT. Załóżmy, że nie dokonał tego również później, gdy utracił zwolnienie i stał się czynnym podatnikiem VAT.
We wrześniu 2015 r. podatnik sprzedaje samochód.
Kwota podatku wynikająca z faktury = 23 000 zł
Kwota podatku naliczonego do odliczenia, jaka przysługiwałaby w chwili nabycia, jeżeli samochód byłby przeznaczony do wykorzystania wyłącznie do działalności gospodarczej = 6900 zł (23 000 zł x 30 proc.)
Kwota podatku naliczonego faktycznie odliczona w chwili nabycia = 0 zł
Kwota podatku nieodliczona z uwzględnieniem proporcji zastosowanej przy odliczeniu = 6900 zł
Liczba miesięcy okresu korekty wynikająca z art. 90b = 60
Liczba miesięcy pozostałego okresu korekty = 31
Wielkość korekty wynikająca z art. 90b = 3565 zł [(6900 zł : 60) x 31]
KROK II. Obliczenie wielkości korekty wynikającej z art. 91 ust. 4–6 ustawy o VAT
Należy od kwoty podatku wynikającej z faktury odjąć kwotę podatku naliczonego do odliczenia, jaka przysługiwałaby w chwili nabycia, gdyby nie było obowiązku ograniczenia odliczenia do kwoty 6000 zł, z uwzględnieniem wskaźnika proporcji. Następnie otrzymaną kwotę należy podzielić przez liczbę lat okresu korekty wynikającą z art. 91 (pięć lat) oraz pomnożyć przez liczbę lat pozostałego okresu korekty (trzy lata).
PRZYKŁAD
Ciąg dalszy poprzedniego przykładu
Liczba lat okresu korekty wynikająca z art. 91 = 5
Liczba lat pozostałego okresu korekty = 3
Wielkość korekty wynikająca z art. 91 ust. 4–6 = 9660 zł {[(23 000 zł – 6900 zł): 5] x 3}
KROK III. Obliczenie łącznej wielkości korekty
Łączna wielkość korekty to suma wielkości korekty wynikającej z art. 90b oraz z art. 91 ust. 4–6 ustawy:
PRZYKŁAD
Ciąg dalszy poprzedniego przykładu
3565 zł + 9660 zł = 13 225 zł
PRZYKŁAD 3
Korekta zwiększająca
W sierpniu 2004 r. podatnik kupił samochód osobowy. Wprowadził go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i rozpoczął amortyzację. Zgodnie z obowiązującym limitem określonym w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT podatnik odliczył podatek naliczony w wysokości 5000 zł.
W listopadzie 2005 r. sprzedał ten samochód. Sprzedaż była zwolniona z VAT na podstawie par. 8 ust. 1 pkt 5 ówcześnie obowiązującego rozporządzenia ministra finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.).
Z powodu sprzedaży (zmiany przeznaczenia) samochodu podatnik powinien był dokonać korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego według zasad określonych w art. 91 ust. 2–6 ustawy o VAT. Skoro samochód został sprzedany w listopadzie 2005 r., to w tym miesiącu podatnik powinien był dokonać korekty podatku naliczonego o 4/5 kwoty pierwotnie odliczonej, czyli o 4000 zł.
OPINIA EKSPERTA
Zgadzam się z uzasadnieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego i odniesieniem do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie MDDP. On również dotyczył zwolnienia niezgodnego z dyrektywą VAT i jednoznacznie wynikało z niego, że podatnik, który skorzystał ze zwolnienia, nie mógł dodatkowo powoływać się na prawo do odliczenia. Jeżeli zatem podatnik, sprzedając przed 1 kwietnia 2014 r. samochód osobowy przed upływem pięciu lat od jego nabycia, nie chciał korygować podatku naliczonego, to powinien był zrezygnować ze zwolnienia. Oczywiście musiał mieć świadomość, że takie prawo mu przysługuje, ale już wtedy była mowa o tym, że krajowe zwolnienie wykracza poza rozwiązania przewidziane w dyrektywie.
Podstawa prawna
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).
