Zgodnie z przepisami wspólnotowymi przy zbyciu całości lub części majątku państwa członkowskie UE mogą uznać, że dostawa towaru nie nastąpiła, a nabywca będzie traktowany jako następca prawny przekazującego. Jednak czy taka wykładnia prowspólnotowa usuwa wątpliwości dotyczące pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z ustawy o VAT?
Ustawa o VAT wyłącza z zakresu opodatkowania transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wynika to z jej art. 6 pkt 1, przy czym jedynie pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) jest definiowane w przepisach ustawy. Z definicji art. 2 pkt 27d ustawy o VAT wynika, że pojęcie to oznacza „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Warto zwrócić uwagę, że wobec braku jednoznacznego wyjaśnienia pojęcia „przedsiębiorstwo” zakres powyższej definicji również nie jest jednoznaczny. Jeżeli działalność podatnika VAT obejmuje najem nieruchomości, mogą się pojawić wątpliwości, czy powyższe warunki są spełnione. W praktyce organów podatkowych pojawiają się niekiedy twierdzenia, że można wówczas mówić o istnieniu zespołu składników. Jednak zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego w przypadku zbycia przedmiotu najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu w miejsce zbywcy. Pojawia się więc pytanie, czy umowa najmu (jako składnik niematerialny ZCP) została zbyta, skoro okoliczność ta jest niezależna od woli stron, wynika z mocy prawa. W mojej ocenie odpowiedź na to pytanie powinna być przecząca. Ponadto przyjęcie zbyt szerokiej wykładni definicji ZCP narusza zasady interpretacji tekstu prawnego oraz prowadzi do zatarcia granicy pomiędzy składnikiem majątkowym przedsiębiorstwa a ZCP. Nie ulega jednak wątpliwości, że jednoznaczne ustalenie granicy pojęcia ZCP jest uzależnione do okoliczności faktycznych danej sprawy.
Organy podatkowe oraz sądy administracyjne jako przesłanki ZCP wskazują:
● przeniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych – przy czym nie jest konieczne zbycie wszystkich składników (na co wskazuje cytowana poniżej interpretacja),
● wyodrębnienie organizacyjne w strukturze podatnika z naciskiem na formalne potwierdzenie tego faktu poprzez treść regulaminu organizacyjnego, statutu lub innych dokumentów,
● wyodrębnienie finansowe rozumiane jako sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie nie powinno być odczytywane jako potencjalna możliwość wskazanego przyporządkowania,
● możliwość prowadzenia przez ZCP określonych działań gospodarczych. Definicja wskazuje, że charakter ZCP powinien wskazywać, iż w istocie jest to zespół składników, który mógłby funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo. Jak wskazuje dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2013 r. (nr ILPP1/443-292/13-4/MD), „fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podobnie jak formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających się pogodzić z prowspólnotową wykładnią przepisu art. 2 pkt 27e ustawy. Najistotniejszą bowiem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a tak – zgodnie z oświadczeniem spółki – jest w przedmiotowej sprawie”.
Niemniej dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zwrócił uwagę na bardzo istotny aspekt sprawy – możliwość wykładni pojęcia ZCP w sposób prowspólnotowy. W art. 19 dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dyrektywa VAT) wskazano, że państwa członkowskie UE w przypadku zbycia całości lub części majątku mogą uznać, iż dostawa towaru nie nastąpiła, a nabywca będzie traktowany jako następca prawny przekazującego. Treść dyrektywy VAT jest więc bardzo ogólna w tym względzie, zaś orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE wskazują, że okoliczności istotne dla uznania transakcji za pozostającą poza VAT odczytywane są w sposób nieco odmienny (np. nacisk na zamiar kontynuacji działalności przez nabywcę). Zdaniem trybunału zbycie zapasu towarów, wyposażenia sklepu oraz zawarcie umowy dzierżawy lokalu, w którym sklep może prowadzić swoją działalność, pozwala na uznanie transakcji za zbycie majątku pozostające poza zakresem VAT (wyrok C-444/10 Christel Schriever). Trudno uznać, że powyższe składniki tworzą ZCP w rozumieniu ustawy o VAT, więc analogiczna transakcja prawdopodobnie nie zostałaby uznana za pozostającą poza VAT przez polskie organy podatkowe. Pomimo że wykładnia przepisów krajowych powinna uwzględniać cel wskazany w dyrektywie VAT, granicą dla wykładni celowościowej jest literalne brzmienie przepisu. Można więc mieć wątpliwości, czy zakres definicji ZCP z ustawy o VAT jest tożsamy z definicją z dyrektywy VAT. Granica pomiędzy zbyciem składnika majątku a ZCP może więc w praktyce być trudna do uchwycenia i uzależniona od szczegółowych okoliczności danego stanu faktycznego. Z tego powodu w przypadku realizacji transakcji o dużej wartości (a zbycie nieruchomości zazwyczaj spełnia te wymogi) warto uważnie przeanalizować ryzyka podatkowe i zastanowić się nad możliwością ich minimalizacji.
Podstawa prawna
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710).
Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.).