Podatnik nie może działać w piwnicy, ale może w domku letniskowym nad jeziorem – wynika z sądowych orzeczeń dotyczących odmów rejestracji dla celów VAT.
Tydzień temu pisaliśmy o pytaniach zadawanych przedsiębiorcom przez Urząd Skarbowy Kraków-Stare Miasto. Urząd chce wiedzieć nie tylko, jaki rodzaj działalności wykonuje firma, jaki ma tytuł prawny do zajmowanego lokalu, czy korzysta z lokalu, w którym mieści się jej siedziba, gdzie działa zarząd. Zadaje też wiele innych pytań: ile razy i z kim spotykają się przedstawiciele spółki, jak często sami bywają w siedzibie firmy, w jaki sposób firma kontaktuje się z kontrahentami, jak oni kontaktują się z nią (patrz. „Fiskus pyta nie tylko o podatki. Również o lokale, wizyty, klientów…”, DGP nr 29/2019).
W odpowiedzi dla DGP biuro prasowe Krajowej Administracji Skarbowej wyjaśniło, że pytania są kierowane do podmiotów, które złożyły wniosek (VAT-R) o zarejestrowanie ich jako podatników VAT (czynnych lub zwolnionych).
Orzecznictwo sądów w tej kwestii nie jest zbyt bogate, zwłaszcza w kontekście zmian, które od 1 stycznia 2017 r. znacznie rozszerzyły uprawnienia weryfikacyjne organów podatkowych. Ponadto każda z takich spraw jest rozpatrywana przez nie indywidualnie i – podobnie jak w sporach dotyczących sprzedaży działek (czy to działalność gospodarcza), czy zakupu mieszkań na wynajem (czy przysługuje ulga mieszkaniowa w PIT) – nie ma jednej odpowiedzi o granice swobodnej oceny dowodów przez fiskusa.
Nie w piwnicy…
Najczęściej przywoływany jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 112/15). Dotyczył on stanu prawnego sprzed dużej nowelizacji ustawy o VAT, rozszerzającej uprawnienia skarbówki. Już wtedy jednak NSA orzekł, że nie może zostać zarejestrowana dla celów VAT firma, która jako miejsce swojej siedziby i działalności gospodarczej wskazała piwnicę, na dodatek bez okien.
Sąd stwierdził, że „adres siedziby” musi zawierać co najmniej nazwę miejscowości i ulicy, numer budynku oraz lokalu, w którym faktycznie funkcjonuje zarząd przedsiębiorstwa podatnika i zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego nim zarządzania.
…ale na letnisku
WSA w Białymstoku nie wykluczył jednak możliwości prowadzenia biznesu z domku letniskowego w lesie nad jeziorem. W wyroku z 21 lutego 2018 r. (sygn. akt I SA/Bk 1229/17) zwrócił uwagę na różnice między tą sprawą a sporem o siedzibę w piwnicy. Podkreślił, że adres domku letniskowego funkcjonował w oficjalnej ewidencji, wynikał również z wpisu spółki do Krajowego Rejestru Sądowego, a umowa najmu dawała firmie możliwość użytkowania określonej powierzchni biurowej.
Sądu nie przekonały argumenty skarbówki, że w trakcie oględzin nikogo w domku nie było, a wcześniej prezes spółki nie miał nawet kluczy i sugerował poczekać do przyjazdu z zagranicy właściciela posesji.
Fiskus wskazywał również, że pod tym adresem nie podejmowano decyzji dotyczących spraw firmy, nie spotykali się tam udziałowcy i członkowie władz spółki, nie organizowano żadnych spotkań z kontrahentami i klientami. Na ten adres nie była nawet kierowana korespondencja do spółki. Został on wskazany jedynie jako jej siedziba dla celów rejestracyjnych.
Białostocki sąd bardziej jednak przekonały argumenty przedstawiciela firmy o prowadzeniu biznesu głównie za pomocą internetu. Urządzenia mobilne pozwalają na bezproblemowe wykonywanie różnego rodzaju działalności praktycznie z każdego miejsca na świecie – stwierdził WSA. Uznał, że w tej sytuacji nie ma większego znaczenia kto, w jakich okresach, jak często przebywał w siedzibie firmy (co próbował ustalić fiskus) Tym bardziej że – jak twierdził jej przedstawiciel – kupowane towary miały być wysyłane z magazynu dostawcy bezpośrednio do klienta.
„Takie ułożenie stosunków gospodarczych nie jest zabronione” – orzekł sąd. Jego wyrok nie jest jednak prawomocny.
Brak szyldu nie przesądza
Uprawomocnił się natomiast inny wyrok – z 16 listopada 2017 r. (sygn. akt I SA/Lu 691/17). Zapadł on przed WSA w Lublinie, a dotyczył spółki, w której siedzibie fiskus trzykrotnie nikogo nie zastał. Pełnomocnik podatnika nie był w stanie wskazać, czy bywa tu prezes, czy są przyjmowani kontrahenci, czy działalność jest prowadzona pod innym adresem. Za to wskazany w KRS przedmiot działalności spółki był bardzo szeroki; od produkcji wyrobów z korka, poprzez handel hurtowy i detaliczny samochodami, aż po transport rurociągowy.
Na budynku oraz we wnętrzu nie było jednak żadnych oznaczeń spółki; ani szyldu, ani reklamy. Jej nazwa widniała jedynie przy drzwiach wejściowych, wraz z nazwami innych 15 firm, bo pod wskazanym przez spółkę adresem swoją siedzibę miało około 20 innych podmiotów.
WSA uznał jednak, że brak szyldu nie jest poważną przesłanką, która pozwalałaby obiektywnie stwierdzić, że zarejestrowanie podatnika VAT zostanie prawdopodobnie wykorzystane do popełnienia oszustwa. Brak szyldu może wynikać wyłącznie z początkowego etapu działalności i w żadnym razie samo w sobie nie wskazuje na zamiar nadużycia podatkowego – stwierdził sąd.
Podkreślił, że miejscem prowadzenia działalności będzie lokal o określonym numerze, przy konkretnej ulicy, a spółka nie wyklucza wykonywania wielu rodzajów działalności, lecz nie w perspektywie najbliższego roku. Do tego czasu nie przewiduje zatrudniania pracowników do produkcji ani do świadczenia usług transportowych. Natomiast wszelkie usługi (prawne, doradztwo, księgowość, związane z eksportem) będzie zamawiać na zasadzie outsourcingu.
Nie jest to powód, by twierdzić, że spółka nie będzie prowadzić pod wskazanym adresem faktycznej działalności gospodarczej i by odmówić jej zarejestrowania jako podatnika VAT i VAT UE – stwierdził WSA.
Setki powiązań
W innej sprawie – rozpatrzonej przez WSA w Gliwicach – pod wskazanym adresem aktualnie zarejestrowane były 53 spółki z o.o. Co więcej, okazało się, że jedynym właścicielem firmy, która chciała właśnie zarejestrować się dla celów VAT, była inna spółka z o.o. – wykreślona z rejestru podatników VAT, gdy wyszło na jaw, że zgłoszony przez nią adres siedziby nie istnieje (budynek został wyburzony). Przy tym jej właściciel i zarazem prezes (tej wykreślonej) jest zarazem właścicielem lub członkiem zarządu w 271 podmiotach na terenie całego kraju, a posiada powiązania w 429 firmach funkcjonujących również pod tym samym adresem, który wskazała spółka we wniosku VAT-R. Natomiast prezes tej ostatniej, nowo założonej, figuruje w 21 spółkach powiązanych osobowo bądź kapitałowo na terenie Polski.
W odpowiedzi na pytanie urzędu spółka oświadczyła, że będzie się zajmować koncesjonowanym handlem paliwami i że złożyła już w tej sprawie dokumenty do Urzędu Regulacji Energetyki. Tłumaczyła, że nie zawarła do tej pory żadnych umów handlowych właśnie ze względu na brak rejestracji dla celów VAT.
Urząd skarbowy odmówił jej jednak rejestracji i to nie tylko ze względu na liczne powiązania osobowo-kapitałowe z setkami innych spółek. W tym czasie na jaw wyszły trzy sprawy rażących nadużyć podatkowych w spółkach założonych przez prezesa wykreślonej firmy, będącej jedynym właścicielem spółki ubiegającej się o rejestrację (złożone zostały zawiadomienia do prokuratury).
Gdy na dodatek spółka będąca jedynym właścicielem nowo utworzonej próbowała jeszcze zmienić adres i wskazała inny, okazało się, że mieści się tam siedziba 198 podmiotów, które w większości były lub są powiązane osobowo/kapitałowo z jej prezesem.
W tych okolicznościach WSA w Gliwicach zgodził się z fiskusem, że podawane przez spółkę adresy są wirtualne, a jej rejestracja dla celów VAT mogłaby zostać wykorzystana dla popełnienia oszustwa (wyrok z 10 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 747/18). Wyrok jest nieprawomocny.
Punkt odbioru korespondencji
Uprawomocniło się natomiast orzeczenie WSA w Krakowie z 12 lipca 2018 r. (sygn. akt I SA/Kr 513/18). Sąd zgodził się z fiskusem, że nie należało zarejestrować spółki, która w miejscu podanym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności mogła korzystać tylko ze stanowiska pracy dla jednej osoby i tylko przez 5 godzin miesięcznie. Na dodatek w umowie najmu nie sprecyzowano, w jakie dni można korzystać ze stanowiska pracy, w jakich godzinach, z jakiej powierzchni biurowej. Termin rezerwacji miejsca pracy należało każdorazowo uzgadniać.
Fiskus wykazał, że spółka wcale nie była zainteresowana wprowadzeniem do umowy najmu zapisów, które gwarantowałyby jej stały dostęp do lokalu. Chodziło jej tylko o adres potrzebny do rejestracji i punkt kontaktowy do odbioru korespondencji. Odbiór ten zleciła firmie wynajmującej lokal, jej pracownik miał się tylko tym zajmować (a nie np. umawianiem spotkań).
Sam odbiór korespondencji nie może dowodzić, że w tym miejscu firma ma faktycznie swoją siedzibę czy miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – stwierdził WSA.
Na jakiej podstawie
Sądy wywodzą podstawę prawną odmowy rejestracji z różnych przepisów, zwłaszcza z:
- art. 22 ust. 1 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, gdzie mowa jest o procedurach weryfikacyjnych „w celu zapewnienia, aby dane przekazywane przez podatników i osoby prawne niebędące podatnikami na potrzeby identyfikacji do celów VAT (…) były kompletne i dokładne”;
- art. 10 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE, z którego wynika, że „miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa”, a więc:
– w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem,
– które jest wskazane jako adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i
– gdzie odbywają się posiedzenia zarządu przedsiębiorstwa.
Co na to NSA
Najczęściej przywoływane są wyroki NSA:
• z 11 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1463/15): „Uznanie, iż pod adresem miejsca rejestracji brak jest odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego, by umożliwić podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w zgłoszeniu jest niewystarczające dla dokonania odmowy rejestracji podatnika VAT”.
• z 16 lutego 2017 r. (sygn. akt I FSK 1278/15): „Aby odmowę rejestracji można było uznać za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym, musi ona opierać się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, iż zarejestrowanie podatnika VAT zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa”.
• z 26 sierpnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 112/15): „Pojęcie «adresu siedziby« podatnika nie oznacza adresu do doręczania korespondencji. (…) Lokal piwniczny, znajdujący się poza ewidencją porządkową lokalu budynku, w którym się mieści, nie spełnia w żadnym przypadku kryteriów «adresu siedziby» podatnika (…). Podobnie za «adres siedziby» w tym rozumieniu (dla celów VAT) nie może być uznany adres udostępniany wielu podmiotom podlegającym wpisowi do rejestru przedsiębiorców w celu umożliwienia rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, pod którym podmioty te nie wykonują faktycznie żadnej działalności, w tym funkcji zarządu”.
• z 5 sierpnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 3549/13): „Nie można wykluczyć sytuacji, gdy działalność gospodarcza jest rozpoczynana tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego, ale w takiej sytuacji, aby zastosować «prewencyjną kontrolę» w postaci odmowy nadania NIP muszą istnieć niebudzące wątpliwości przesłanki (okoliczności), które takie przypuszczenie dotyczące oszustwa uzasadniają (...) Okoliczność wskazania adresu siedziby w biurze, w którym zarejestrowano wiele podmiotów lub nawet w klasycznym biurze wirtualnym, samodzielnie taką przesłanką być nie może”.
Co orzekł TSUE
Najczęściej przywoływane są dwa wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE: z 14 marca 2013 r. (w sprawie Ablessio, C-527/11) oraz z 22 grudnia 2010 r. (w sprawie Dankowski, C-438/09). W pierwszym z nich TSUE orzekł, że urząd nie może odmówić rejestracji dla celów VAT tylko dlatego, że w chwili złożenia wniosku podatnik nie jest w stanie wykazać, iż posiada materialne, techniczne i finansowe środki do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej. Taka odmowa musi opierać się na poważnych przesłankach, pozwalających obiektywnie stwierdzić, że zarejestrowanie podatnika zostanie prawdopodobnie wykorzystane do popełnienia oszustwa. Odmowa rejestracji musi być więc proporcjonalna do celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym.
Jeżeli jednak urząd ustali, że rejestracja VAT zostanie prawdopodobnie wykorzystana do popełnienia oszustwa, to powinien odmówić rejestracji – stwierdził TSUE. Uznał więc, że organy podatkowe mają prawo przeprowadzać „kontrolę prewencyjną”, czyli badać np., do jakich zadań spółka została powołana, jak została zorganizowana, jak ma funkcjonować, a także gdzie.
