Na gruncie VAT nie mają żadnego znaczenia negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19, które były przyczyną nieuregulowania należności.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od daty upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Przedsiębiorca (podatnik VAT czynny) prowadzi restaurację od 2014 r. Od samego początku jest opodatkowany na zasadach podatku liniowego i prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową. Za 9840 zł nabył 24 lutego 2020 r. zastawę stołową od firmy X, która tego samego dnia wystawiła fakturę na kwotę netto 8000 zł plus VAT 1840 zł z terminem płatności do 2 marca 2020 r. Przedsiębiorca w deklaracji VAT-7 za luty 2020 r. odliczył podatek naliczony w wysokości 1840 zł, a kwotę netto w wysokości 8000 zł ujął po stronie kosztów uzyskania przychodów w lutym 2020 r. Nie uregulował jednak wierzytelności wynikającej z tej faktury w terminie i nie zostanie ona też zapłacona do 25 czerwca 2020 r. Przyczyną braku zapłaty za fakturę jest to, że z powodu COVID-19 przychody przedsiębiorcy za marzec, kwiecień i maj 2020 r. w stosunku do analogicznych okresów 2019 r. są o ponad połowę mniejsze.
Restaurator VAT i zaliczki na PIT opłaca za okresy miesięczne na zasadach ogólnych. Pomiędzy firmą X a przedsiębiorcą nie występują żadne powiązania. Nie jest on też obecnie ani nie był w momencie dostawy w stanie likwidacji, upadłości czy restrukturyzacji.
Czy i jak przedsiębiorca powinien rozliczyć ulgę na złe długi w PIT i VAT?
PIT
Zgodnie z art. 26i ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT podstawa obliczenia podatku podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, które nie zostało uregulowane. Zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie. Świadczenie pieniężne, o którym mowa w art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, oznacza zaś zapłatę za dostawę towaru lub wykonanie usługi w transakcji handlowej.
Stosownie do art. 26i ust. 9 ustawy o PIT przepisy art. 26i ust. 1 i 2 ustawy o PIT stosuje się wyłącznie do wierzytelności lub zobowiązań, odpowiednio o zapłatę lub do zapłaty, świadczeń pieniężnych, wynikających z transakcji handlowych, jeżeli z tytułu tych transakcji przynajmniej u jednej ze stron określa się przychody lub koszty uzyskania przychodów, bez względu na termin ich ujęcia w tych przychodach lub kosztach uzyskania przychodów.
Z kolei w myśl art. 26i ust. 10 ustawy o PIT przepisy art. 26i ust. 1 i 2 ustawy o PIT stosuje się w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:
1) dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2) od daty wystawienia faktury (rachunku) lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura (rachunek) lub została zawarta umowa, a w przypadku gdy rok kalendarzowy, w którym wystawiono fakturę (rachunek), jest inny niż rok kalendarzowy, w którym zawarto umowę – gdy nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku kalendarzowego późniejszej z tych czynności;
3) transakcja handlowa zawarta jest w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Okres 90 dni, o którym mowa w art. 26i ust. 1 i 2 ustawy o PIT, liczy się, począwszy od pierwszego dnia następującego po określonym na fakturze (rachunku) lub w umowie upływie terminu do uregulowania zobowiązania (art. 26i ust. 11 ustawy o PIT).
Podatnicy dokonujący zwiększenia lub zmniejszenia, o których mowa w art. 26i ust. 1‒4 albo ust. 7 i 8 ustawy o PIT, obowiązani są wykazać w zeznaniu podatkowym wierzytelności lub zobowiązania, z którymi związane są te zwiększenia lub zmniejszenia (art. 26i ust. 19 ustawy o PIT).
Stosownie do art. 44 ust. 17 pkt 2 ustawy o PIT dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki dokonuje się, począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie do okresu, w którym zobowiązanie zostanie uregulowane.
Zwiększenia na podstawie art. 44 ust. 17 pkt 2 ustawy o PIT dokonuje się, jeżeli do dnia terminu płatności zaliczki, określonego w art. 44 ust. 6 ustawy o PIT (tj. w terminie do 20. dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni – w przypadku zaliczek miesięcznych), zobowiązanie nie zostało uregulowane (zob. art. 44 ust. 20 ustawy o PIT).
Uwaga! W zakresie nieuregulowanym w art. 44 ust. 17‒23 ustawy o PIT przepis art. 26i ustawy o PIT stosuje się odpowiednio (art. 44 ust. 24 ustawy o PIT).
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedsiębiorca powinien – zgodnie z art. 44 ust. 17 pkt 2, ust. 20 oraz art. 26i ustawy o PIT – dokonać zwiększenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania o zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w wysokości 8000 zł wynikającą z nieuregulowanej faktury za zakup zastawy stołowej. Zwiększenia tego powinien dokonać, obliczając zaliczkę za maj 2020 r. (90. dzień od upływu terminu płatności tej faktury upłynął 31 maja 2020 r.). Przedsiębiorca nie ureguluje faktury do 25 czerwca 2020 r., a termin zapłaty zaliczki na PIT za maj 2020 r. przypada na 22 czerwca 2020 r. (20 czerwca to sobota).
Jak jednak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, przyczyną nieuregulowania tej wierzytelności były negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19. Przychody przedsiębiorcy za marzec, kwiecień i maj 2020 r. w stosunku do analogicznych okresów 2019 r. są o ponad połowę mniejsze. Należy więc tutaj wskazać, że poprzez dodanie tarczą antykryzysową art. 52q ust. 1 do ustawy o PIT zwolniono podatników z obowiązku zwiększenia dochodu na podstawie art. 44 ust. 17 pkt 2 i ust. 23 ustawy o PIT za poszczególne okresy rozliczeniowe przypadające w 2020 r., w których spełnione zostały łącznie następujące warunki:
1) podatnik poniósł w danym okresie rozliczeniowym negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19;
2) uzyskane przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym przychody, o których mowa w art. 14 ustawy o PIT, są niższe o co najmniej 50 proc. w stosunku do analogicznego okresu poprzedniego roku podatkowego, a w przypadku podatnika, który rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w 2019 r. – w stosunku do uzyskanych w tym roku średnich przychodów, o których mowa w art. 14 ustawy o PIT.
Z kolei art. 52q ust. 2 i 3 ustawy o PIT nie dotyczą przedsiębiorcy, którego przypadek analizujemy. Zatem na podstawie rozwiązań tarczy antykryzysowej (art. 52q ustawy o PIT) nie jest on zobowiązany do zwiększenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki na PIT za maj 2020 r. o zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania wynikającego z nieuregulowanej faktury od firmy X z 24 lutego 2020 r. w kwocie 8000 zł.
VAT
Na gruncie VAT nie mają żadnego znaczenia negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19, które były przyczyną nieuregulowania należności. Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od daty upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.
W analizowanej sprawie przedsiębiorca odliczył w całości (1840 zł) podatek naliczony wynikający z otrzymanej faktury w deklaracji VAT-7 za luty 2020 r. Niestety przedsiębiorca nie uregulował dotychczas należności wynikającej z tej faktury. Z kolei 90. dzień od upływu terminu płatności wykazanego na fakturze otrzymanej od firmy X upłynął 31 maja 2020 r. Zatem przedsiębiorca powinien w deklaracji VAT-7 za maj 2020 r. zmniejszyć kwotę podatku naliczonego o 1840 zł, tj. o kwotę odliczoną z tej faktury (nieuregulowanej w terminie 90. dnia od dnia upływu terminu płatności).
Artykułu 89b ust. 1 ustawy o VAT nie stosuje się:
  • jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (zob. art. 89b ust. 1a ustawy o VAT) ‒ z przedstawionego stanu faktycznego wynika jednak, że przedsiębiorca nie ureguluje tej należności w terminie do 25 czerwca 2020 r., tj. w terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za maj 2020 r.;
  • w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90. dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 814), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (zob. art. 89b ust. 1b ustawy o VAT) ‒ zakładam, że sytuacja taka również nie wystąpi.
Uwaga! W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy o VAT).
Schemat rozliczenia ulgi na złe długi w maju
1. JAKI PODATEK
PIT: Przychody i koszty uzyskania przychodów: nie wynikają z przedstawionego stanu faktycznego.
Dochód: zwiększenie dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki w ramach ulgi na złe długi nie wystąpi (art. 52q ustawy o PIT).
VAT: Podatek należny: nie wynika ze stanu faktycznego.
Podatek naliczony: nie wynika z przedstawionego stanu faktycznego.
Korekta podatku naliczonego w ramach ulgi na złe długi: (–) 1840 zł
2. W JAKIEJ DEKLARACJI WYKAZAĆ PODATEK
PIT: przedsiębiorca nie ma obowiązku składania deklaracji zaliczkowej, a obliczając zaliczkę na PIT za maj 2020 r., nie ma on też obowiązku zwiększenia podstawy jej obliczenia o kwotę 8000 zł wynikającą z nieuregulowanej faktury od firmy X.
VAT: deklaracja VAT-7 – korektę podatku naliczonego w wysokości (–) 1840 zł wykazujemy w poz. 49.
3. TERMIN ZŁOŻENIA DEKLARACJI
VAT-7 i JPK-VAT(3): 25 czerwca 2020 r.
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
Podstawa prawna
•art. 26i, art. 44 ust. 17‒24, art. 52q ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 875)
•art. 89b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 568)
•art. 4 pkt 1a ustawy z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 935)
•art. 4 ustawy z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 568; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 695; tarcza antykryzysowa)