Sprzedający udziały w spółce prowadzącej działalność badawczo-rozwojową musi już w chwili ich zbycia spełnić warunek posiadania minimum 10 proc. udziałów takiego podmiotu nieprzerwanie przez dwa lata – orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.
Wyrok zapadł w sprawie spółki, którą powołano w celu skorzystania z preferencji wprowadzonych nowelizacją z 25 września 2015 r. niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. poz. 1767 ze zm.). Zgodnie z art. 14 tej nowelizacji dochód ze zbycia udziałów lub akcji nabytych w latach 2016–2023 przez spółkę kapitałową lub spółkę komandytowo-akcyjną może być wolny od podatku dochodowego. Warunkiem jest jednak, aby spółka, której udziały (akcje) są zbywane, prowadziła działalność badawczo-rozwojową (art. 14 ust. 3 pkt 1 lit. d).
Z kolei spółka sprzedająca, chcąc skorzystać ze zwolnienia, musi nieprzerwanie przez dwa lata posiadać bezpośrednio nie mniej niż 10 proc. udziałów lub akcji w spółce, której udziały (akcje) zbywa (art. 14 ust. 3 pkt 2).
Wynagrodzenie w transzach
Spółka, która chciała korzystać z tego zwolnienia, kupiła w pierwszej połowie 2018 r. udziały w spółce mającej prowadzić działalność badawczo-rozwojową. Już w lipcu 2018 r. sprzedała 60 proc. udziałów w tej spółce w modelu „earn-out”. Z umowy wynikało, że kupujący, po uiszczeniu wynagrodzenia podstawowego (w momencie sprzedaży udziałów), wpłaci dodatkową część nie wcześniej niż po upływie dwóch lat, a w tym czasie będzie mógł ocenić działalność podmiotu, w który zainwestował.
Spółka sprzedająca uważała, że będzie miała prawo do zwolnienia z CIT dochodu ze zbycia tych udziałów, bo – jak argumentowała – przez cały czas, aż do wypłaty dodatkowego wynagrodzenia w modelu „earn-out”, zachowa co najmniej 10 proc. udziałów spółki zależnej. Twierdziła, że warunek posiadania nieprzerwanie przez dwa lata nie mniej niż 10 proc. udziałów należy odnosić do okresu, w którym wypłacona zostanie całość wynagrodzenia z tytułu transakcji.
Rozliczenia biznesowe bez znaczenia
Innego zdania był dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Stwierdził, że spółka, aby skorzystać ze zwolnienia z CIT, musi już w chwili sprzedaży udziałów spełnić warunek posiadania nieprzerwanie przez dwa lata nie mniej niż 10 proc. udziałów. A w tym wypadku warunek ten nie został spełniony.
– Aprobata stanowiska wnioskodawcy prowadziłaby do zaakceptowania sytuacji, w której poprzez odpowiednie zapisy umowy podatnik mógłby kształtować skutki podatkowe w sposób dla siebie korzystny, co byłoby sprzeczne z zasadą powszechności opodatkowania – uznał dyrektor KIS.
Zgodziły się z nim sądy obu instancji. WSA we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 99/19) orzekł, że art. 14 ust. 3 pkt 2 jednoznacznie wskazuje, iż warunek nieprzerwanego posiadania udziałów przez co najmniej dwa lata powinien być spełniony już na moment zbycia udziałów, a nie na moment otrzymania wynagrodzenia warunkowego.
Tego samego zdania był NSA. Orzekł, że warunki określone w art. 14 ust. 3 pkt 2 nowelizacji z 25 września 2015 r. trzeba spełnić już w chwili zbycia udziałów.
– Wynika to z użycia przez ustawodawcę w tym przepisie czasu teraźniejszego: „posiada” – wskazał sędzia Sylwester Golec. Dodał, że jest to celowe postępowanie ustawodawcy, który dla odmiany inaczej skonstruował przepis dotyczący opodatkowania alternatywnych spółek inwestycyjnych (art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT). Użyto w nim czasu przeszłego: „posiadała” przed dniem zbycia.
Spółki holdingowe
Podobny problem powstał w związku z obowiązującą od 2022 r. preferencją na podstawie art. 24o ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem spółki holdingowe (o których mowa w art. 24m pkt 2 ustawy o CIT), posiadające nieprzerwanie przez co najmniej rok minimum 10 proc. udziałów lub akcji w spółce zależnej, mogą uniknąć podatku od dochodu uzyskanego ze sprzedaży tych udziałów lub akcji na rzecz podmiotu niepowiązanego.
W interpretacji z 26 kwiet nia 2022 r. (sygn.0111-KDIB1-1.4010.23.2022.2.JD) dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z przepisem warunek ten musi być spełniony już w chwili sprzedaży, a nie w przyszłości. Pisaliśmy o tym w „Zwolnienie holdingowe bardziej restrykcyjne” (DGP nr 89/2022).
Zwolnienie dywidendowe
Inaczej jest przy zwolnieniu dywidendowym. Zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o CIT zwolnienie to ma zastosowanie również, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania nie mniej niż 10 proc. udziałów (akcji) upływa po dniu uzyskania dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski. ©℗
orzecznictwo
Wyrok NSA z 10 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 2182/19 www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia