W wyniku dostawy towary zostały przewiezione z magazynu spółki w Polsce do siedziby kontrahenta we Francji. Transportu towarów dokonał przewoźnik na zlecenie Y. Spółka ma fakturę dokumentującą dostawę tych towarów oraz oryginał listu przewozowego CMR podpisanego przez nabywcę. Ponadto Y dysponuje: korespondencją handlową (e-mailową) z klientem dotyczącą szczegółów zamówienia oraz potwierdzeniem zapłaty za dostarczony towar (przelew bankowy) przy formie płatności po dostawie. Spółka zebrała te dokumenty 16 października 2020 r. Dla spółki właściwa jest stawka CIT w wysokości 19 proc., a jej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. VAT i zaliczki na CIT spółka płaci za okresy miesięczne. Jak powinna rozliczyć tę dostawę na gruncie CIT oraz VAT?

VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej: WDT). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).
Przez WDT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju (tj. z terytorium Polski) w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, pod warunkiem że:
  • nabywca towarów jest m.in. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
  • dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem art. 13 ust. 7 ustawy o VAT (art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT).
W analizowanym przypadku doszło do WDT folii stretch, gdyż dostawca, czyli spółka Y, ma status podatnika VAT czynnego (nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ustawy o VAT), nabywcą jest podatnik podatku od wartości dodanej we Francji, a w wyniku dostawy sprzedawane towary zostały przewiezione z magazynu spółki w Polsce do siedziby kontrahenta we Francji.
Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o VAT przy WDT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy. W analizowanym przypadku faktura potwierdzająca dokonanie dostawy została wystawiona 3 października 2020 r. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu WDT folii stretch powstał w dacie wystawienia faktury, tj. 3 października 2020 r.
Zasady wystawiania faktur
Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę (art. 106i ust. 1 ustawy o VAT).
W przypadku WDT faktura powinna zawierać (zamiast numeru, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, oraz numeru, za pomocą którego nabywca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL; oraz numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego (zob. art. 106e ustawy o VAT).
Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:
  • podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  • koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Podstawą opodatkowania WDT folii stretch będzie ustalona cena w wysokości 30 000 euro. Zakładam, że do przeliczenia spółka zastosuje średni kurs NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (stosownie do art. 31a ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o VAT), tj. na 2 października 2020 r., który wynosił 4,4940. Podstawa opodatkowania wyniesie zatem 134 820 zł (30 000 euro x 4,4940).
Stosownie do art. 41 ust. 3 ustawy o VAT przy WDT stawka podatku wynosi 0 proc., z zastrzeżeniem art. 42 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r., WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 proc., pod warunkiem że:
1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;
2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy ma w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3) podatnik, składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.
Warunki te muszą być spełnione łącznie.
W analizowanej sprawie Y ma status podatnika VAT UE i, jak rozumiem, będzie mieć ten status w dacie złożenia deklaracji (tj. JPK_V7M), w której wykaże dostawę folii stretch. Z kolei francuski nabywca ma właściwy i ważny numer VAT UE z Francji (Y ma wydruk z VIES potwierdzający status kontrahenta jako podatnika VAT UE we Francji). Spełnione są zatem warunki do zastosowania stawki 0 proc. wynikające z art. 42 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o VAT. Zatem, aby dostawa ta mogła być objęta 0-proc. stawką VAT, spółka musi tylko posiadać dokumentację, o której mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
W przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) – jak to ma miejsce w analizowanej sprawie – stosownie do art. 43 ust. 2 ustawy o VAT dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:
  • dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,
  • specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.
  • Ponadto, w myśl art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3–5 ustawy o VAT, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:
  • korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
  • dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
  • dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
  • dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
Zatem dla zastosowania stawki 0 proc. dla WDT wystarczające jest na gruncie polskich przepisów, aby podatnik miał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10). Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także mieć inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 par. 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Uwaga! Dla zastosowania 0-proc. stawki VAT dla analizowanej WDT nie ma znaczenia to, że spółka nie spełniła wymogów dokumentacyjnych wynikających z obowiązujących od 1 stycznia 2020 r. regulacji art. 45a rozporządzenia 282/2011. W kształtującej się praktyce orzeczniczej organy podatkowe przyjmują, że niespełnienie warunków wprowadzonych art. 45a rozporządzenia 282/2011 nie oznacza, że stawka 0 proc. nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji dostawca będzie musiał udowodnić w inny sposób, zgodnie z dotychczasowymi przepisami ustawy, że warunki zastosowania stawki 0 proc. zostały spełnione (zob. interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 11 lutego 2020 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.533.2019.2.TK; z 12 lutego 2020 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.522.2019.1.AKR; z 10 lutego 2020 r., nr 0112-KDIL4.4012.523.2019.2.TKU).
W analizowanym przypadku spółka na udokumentowanie WDT ma fakturę dokumentującą dostawę tych towarów oraz oryginał listu przewozowego CMR podpisanego przez nabywcę. Ponadto Y dysponuje: korespondencją handlową (mailową) z klientem dotyczącą szczegółów zamówienia oraz potwierdzeniem zapłaty za dostarczony towar (przelew bankowy) przy formie płatności po dostawie. Zatem należy uznać, że w świetle art. 42 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 11 ustawy o VAT jest uprawniona do zastosowania do WDT folii stretch stawki VAT w wysokości 0 proc.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka zebrała te dokumenty 16 października 2020 r., a zatem wykazuje tę WDT w rozliczeniu za październik 2020 r. ze stawką 0 proc. (art. 42 ust. 12 ustawy o VAT). W JPK_V7M za październik 2020 r. spółka powinna wykazać WDT folii stretch według stawki 0 proc. w wysokości 134 820 zł. Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że Y dopełni obowiązku wykazania tej dostawy w informacji podsumowującej i uczyni to prawidłowo, a zatem zastosowaniu stawki 0 proc. do tej dostawy nie sprzeciwi się art. 42 ust. 1a ustawy o VAT.
Uwaga! Za okresy od 1 października 2020 r. podatnicy VAT czynni prowadzą ewidencję VAT, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, oraz składają nowe scentralizowane JKP_VAT (obejmujące część ewidencyjną oraz deklaracyjną). W przypadku naszego przedsiębiorcy będzie to schemat JPK_V7M. Nie wchodząc w szczegóły, należy wskazać, że podstawę opodatkowania 134 820 zł z tytułu WDT należy ująć w nowej ewidencji na podstawie wystawionej 3 października 2020 r. faktury. Ujmując tę fakturę w nowej ewidencji i JPK_V7M, należy – stosownie do par. 10 ust. 1 pkt 1, ust. 3 pkt 1 lit. f, ust. 4 pkt 3 rozporządzenia ministra finansów, inwestycji i rozwoju w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług – zastosować następujące oznaczenia:
  • GTU „06” – dotyczące urządzeń elektronicznych oraz części i materiałów do nich, wyłącznie określonych w poz. 7–9, 59–63, 65, 66, 69 i 94–96 załącznika nr 15 do ustawy o VAT (w analizowanej sprawie przedmiotem są towary określone w pozycji 9 załącznika nr 15 do ustawy o VAT, tj. folia stretch) ;
  • „TP” – dotyczące istniejących powiązań między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, tj. powiązań w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, jakie zachodzą pomiędzy spółką Y a jej francuską spółką matką.
Transakcja ta w ewidencji nie powinna być natomiast oznaczana jako „MPP”, gdyż obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności dotyczy tylko dostaw krajowych, a nie WDT.

CIT

Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Przyjmuje się, że przychodem, tj. źródłem dochodu, jest tylko ta wartość, która, wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie – a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne – powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia – w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 22 grudnia 2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.355.2017.1.ZK). Ustawa o CIT zawiera w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe. Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).
Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).
Uwaga! Do przychodów nie zalicza się należnego VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT).
W analizowanej sprawie przychodem ze sprzedaży folii stretch będzie ustalone wynagrodzenie w kwocie 30 000 euro.
W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c–3g oraz 3j–3m ustawy o CIT) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
  • wystawienia faktury albo
  • uregulowania należności.
W analizowanej sprawie przychód ze sprzedaży folii stretch powstanie w dniu dokonania dostawy, tj. 3 października 2020 r.
Przychód powinien zostać przeliczony na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 12 ust. 2 ustawy o CIT), tj. z 2 października 2020 r., który wynosił 4,4940. Przychód (po przeliczeniu) wyniesie zatem 134 820 zł (30 000 euro x 4,4940).
Dla spółki właściwa jest stawka CIT w wysokości 19 proc. Brak jest informacji o poniesionych kosztach, a zatem na potrzeby schematu wyliczę należną zaliczkę CIT, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę uzyskanych przychodów. Zatem należna zaliczka CIT za październik 2020 r. od tej transakcji wyniesie (po zaokrągleniu) 25 616 zł (134 820 zł x 19 proc. = 25 615,80 zł)
Uwaga! Po otrzymaniu zapłaty spółka powinna pamiętać o rozliczeniu różnic kursowych.
Spółka powinna także mieć na uwadze ewentualny obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych lub schematów podatkowych. ©℗
Schemat rozliczenia WDT* ©℗
1. Jaki podatek
CIT
Przychody: 134 820 zł
Koszty uzyskania przychodów: nie wystąpią (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
Zaliczka na CIT: 25 616 zł (134 820 zł x 19 proc.)
VAT
Podstawa opodatkowania: 134 820 zł
Podatek należny: nie wystąpi (z uwagi na stawkę 0 proc.)
Podatek naliczony: nie wystąpi (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek
CIT: Spółka nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, powinna jednak uwzględnić przychody z tej dostawy (tj. 134 820 zł) przy obliczeniu zaliczki na CIT za październik 2020 r., a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić je w CIT-8.
VAT: W JPK_V7M wykazujemy podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy w wysokości 134 820 zł w polu K_21 (Ewidencja nowego JPK_VAT) oraz w ramach ujęcia zbiorczego w polu P_21 (Deklaracja nowego JPK_VAT)
3. Termin złożenia deklaracji
CIT-8: do 31 marca 2021 r.
JPK_V7M: 25 listopada 2020 r.
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
** Za okresy od 1 października 2020 r. nie składa się już odrębnie deklaracji VAT-7 i JPK_VAT(3).
Podstawa prawna:
• art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7, art. 13, art. 15, art. 20 ust. 1, art. 29a, art. 31a ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42, art. 106e, art. 106i ust. 1, art. 113, załącznik nr 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1747)
• art. 45a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2011 r. L 77, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2019 r. L 313, s. 14); rozporządzenie 282/2011
• art. 180 par. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1423)
• par. 10 ust. 1 pkt 1, ust. 3 pkt 1 lit. f, ust. 4 pkt 3 rozporządzenia ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1127)
• art. 11a ust. 1 pkt 5, art. 12 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1565)