PROBLEM: Od wprowadzenia przepisów różnicujących zasady potrącalności od przychodów bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów minęła prawie dekada. W odpowiedzi na pytanie, czy nowelizacja ustawy o CIT, jaka weszła w życie 1 stycznia 2007 r., rozwiała spory interpretacyjne co do rozpoznawalności kosztów podatkowych w czasie, należy zaprzeczyć. Wprowadzenie podziału na koszty bezpośrednie i pośrednie było ukierunkowane na zakończenie sporów interpretacyjnych i wprowadzenie zasady, że koszty bezpośrednie są, z wyjątkami, potrącalne w momencie powstania związanych z nimi przychodów podatkowych, a koszty pośrednie na bieżąco, tj. w momencie ich poniesienia. Te spory się jednak nie zakończyły.
Dzień poniesienia kosztów ustawodawca zdefiniował jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano). Teoretycznie jasna definicja doprowadziła do licznych sporów podatników z organami podatkowymi. Spór ten sprowadza się do odpowiedzi na pytanie:
● czy dzień poniesienia kosztu pośredniego to dzień jego zaksięgowania w powszechnym znaczeniu tego słowa, tj. standardowo dzień, w którym koszt jest ujawniony w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta,
● czy dzień poniesienia kosztu pośredniego to dzień, w którym koszt staje się kosztem rachunkowym zgodnie z zasadami wyrażonymi w ustawie o rachunkowości.
Reklama
Prawidłowość pierwszego stanowiska potwierdzają z nielicznymi wyjątkami sądy administracyjne. Prawidłowość drugiego stanowiska potwierdzają powszechnie organy podatkowe.

Reklama
Zagadnienie to ma ogromne znaczenie praktyczne dla wszystkich tych typów kosztów, które na gruncie ustawy o CIT mogą stanowić jednorazowo koszt uzyskania przychodów, natomiast na gruncie rachunkowym są rozpoznawane w czasie. Wagę tego zagadnienia warto zobrazować paroma przykładami. [przykłady 1–6]
Argumenty ministra finansów
We wszystkich opisanych powyżej przykładach argumentacja ministra finansów jest niezmienna i bazuje na odwołaniu się do przyjętych przez podatników zasad rachunkowości, tj. m.in. zasady współmierności, istotności, ostrożnej wyceny. Minister finansów odmawia prawa do potrącenia tego typu kosztów od przychodów podatkowych jednorazowo w momencie ich zaksięgowania i nakazuje ich rozpoznawanie jako kosztów podatkowych w czasie, tak jak ma to miejsce na potrzeby rachunkowe.
Co na to sądy
Sądy administracyjne prezentują zgoła odmienną interpretację przepisów regulujących zasady potrącalności kosztów pośrednich. Podkreślają one, że przepisy ustawy o rachunkowości, w tym zasady rachunkowości, nie są podatkotwórcze.
Sądy podkreślają znaczenie językowej wykładni pojęcia „zaksięgować”, jakim posłużył się ustawodawca w budzącym spory przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Zdaniem sądów pojęcie to powinno być rozumiane zgodnie z jego powszechnym znaczeniem, tj. jako wpisanie wydatków lub wpływów do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, http://sjp.pwn.pl/haslo.php?id=2542818). Oznacza to, że podatnicy mają prawo rozpoznać ww. typy wydatków jako koszty podatkowe w momencie ich zaksięgowania rozumianego jako wpisanie wydatku w księgach rachunkowych. Tym samym sądy podważają forsowaną przez ministra finansów zasadę, zgodnie z którą „moment uznania wydatku za koszt podatkowy uzależniony jest od uznania go za taki koszt w ujęciu rachunkowym”.
Przykładowo odmienne niż minister finansów stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach:
● z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14, w którym potwierdził możliwość jednorazowego potrącenia od przychodów podatkowych wydatków na zakup usług doradczych i reklamowych ponoszonych w okolicznościach nabycia akcji,
● z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 717/13, w którym potwierdził możliwość jednorazowego potrącenia od przychodów podatkowych opłaty przyłączeniowej do sieci dystrybucyjnej,
● z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 427/13, z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1604/13 i z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1236/13, w których potwierdził możliwość jednorazowego potrącenia od przychodów podatkowych kosztów remontu środków trwałych,
● z 22 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 3396/14, w którym potwierdził możliwość jednorazowego potrącenia od przychodów podatkowych wstępnej opłaty leasingowej,
● z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 722/13, w którym potwierdził możliwość jednorazowego potrącenia od przychodów podatkowych kosztów prowizji bankowych w związku z pozyskaniem kredytu.
Sądy zwracają uwagę na fakt, że gdyby ustawodawca chciał utożsamić moment poniesienia kosztu uzyskania przychodu z momentem rozpoznania kosztu dla celów rachunkowych, to jednoznacznie uregulowałby to w przepisach ustawy podatkowej. Jeśli zatem w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT nie występuje jednoznaczne odesłanie do przepisów o rachunkowości, oznacza to, że momentu poniesienia kosztu podatkowego nie można bezpośrednio wiązać z datą jego rozpoznania jako kosztu dla celów rachunkowych.
Jednoznaczna opinia
Na szczególną uwagę zasługuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1604/13, w którym sąd podkreślił, że stanowisko, zgodnie z którym o kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów miałyby decydować zasady rachunkowości, prowadziłoby: „do przeniesienia mechanizmu ujmowania kosztów do celów bilansowych na grunt podatku dochodowego, co oznaczałoby przyznanie jednostce uznaniowości w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wynikającej z dużego zakresu dyskrecjonalności w odniesieniu do określania poziomu kryterium istotności. W zależności od tego, czy dany koszt zostałby zakwalifikowany jako spełniający przesłankę istotności, mógłby być on zaliczany do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo albo rozliczany w czasie. W praktyce prowadziłoby to do sytuacji, w której podatnicy, zwłaszcza duże spółki osiągające wysokie przychody, uzyskaliby znaczną dowolność w zakresie momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów do celów podatkowych, w szczególności jeśli uwzględni się możliwość dokonywania zmian w zakresie kryterium istotności, które jednostka może wprowadzać poprzez zmiany w polityce rachunkowości”.
Innymi słowy sądy administracyjne opowiadają się za możliwością jednorazowego potrącenia kosztów pośrednich od przychodów również w sytuacjach, gdy zgodnie z przyjętymi zasadami ustawy o rachunkowości koszty obciążają wynik w czasie, np. jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów.
Tylko dochodzenie praw
Pomimo ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych minister finansów uporczywie wydaje interpretacje indywidualne, w których odmawia podatnikom prawa do jednorazowego potrącenia kosztów dla celów podatkowych w momencie ich zaksięgowania, gdy rachunkowo są one rozliczane w czasie.
Oznacza to, że podatnicy, którzy chcą rozpoznać podatkowo koszty pośrednie jednorazowo w momencie ich zaksięgowania, wciąż muszą się liczyć z dochodzeniem swoich praw na drodze sądowej, która w praktyce oznacza spór trwający nawet do czterech lat.
WAŻNE Sądy podważają forsowaną przez ministra finansów zasadę, zgodnie z którą „moment uznania wydatku za koszt podatkowy uzależniony jest od uznania go za taki koszt w ujęciu rachunkowym”.
! Minister finansów nie zmienia zdania. Oznacza to, że podatnicy, którzy chcą rozpoznać podatkowo koszty pośrednie jednorazowo w momencie ich zaksięgowania, wciąż muszą się liczyć z dochodzeniem swoich praw na drodze sądowej. Na szczęście w większości przypadków sądy stają po ich stronie.
RAMKA 1
Definicja pośredniego kosztu uzyskania przychodów...
Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztów pośrednich. W praktyce za tego typu koszty uznaje się koszty:
● które dotyczą szerszego spektrum aktywności gospodarczej przedsiębiorcy,
● przyczyniają się w sposób ogólny do osiąganych przez przedsiębiorcę przychodów,
● które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami podatnika (brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
● ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Zakwalifikowanie ponoszonego wydatku jako kosztu pośredniego wymaga zatem analizy okoliczności, w których jest on ponoszony, i możliwości jego powiązania z przychodami podatkowymi. Do kategorii kosztów pośrednich najczęściej zalicza się:
● koszty zakupu usług marketingowych,
● koszty pozyskiwania środków finansowania bieżącej działalności,
● koszty remontów środków trwałych wykorzystywanych w bieżącej działalności gospodarczej.
RAMKA 2
...i momentu potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami
Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:
„Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.
RAMKA 3
Ustawowa definicja dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów
Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:
„Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.
PRZYKŁAD 1
Nabycie usług doradczych i reklamowych przy transakcjach nabycia udziałów/akcji
Spółka A nabyła akcje w spółce B. W związku z transakcją spółka A zakupiła usługi doradcze oraz usługi reklamowe.
Na potrzeby rachunkowe spółka A aktywowała koszt zakupu ww. usług na wartość akcji w B.
Podatkowo koszty zakupu usług doradczych i reklamowych nie są traktowane jako wydatki na nabycie udziałów/akcji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT i są uznawane za koszty pośrednie, co oznacza, że mogą być rozpoznane jako bieżący koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.
W takich sytuacjach minister finansów kwestionuje prawo do potrącenia kosztu zakupu usług doradczych i reklamowych od przychodu w momencie zaksięgowania transakcji. Minister finansów uzależnia możliwość potrącenia ww. kosztów od przychodów podatkowych od ich rozpoznania jako kosztu rachunkowego zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Zdaniem ministra finansów koszty te uznaje się za poniesione dopiero w momencie ich ujęcia na kontach kosztowych (np. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 lipca 2013 r., nr IBPBI/2/423-468/13/JS).
Takie stanowisko oznacza, że rozpoznanie wydatków na zakup usług doradczych i reklamowych jako kosztów podatkowych zostaje odroczone do przyszłych transakcji na udziałach/akcjach, co w praktyce może oznaczać trwałe pozbawienie możliwości potrącenia tego typu kosztów od przychodów podatkowych.
PRZYKŁAD 2
Opłaty za przyłączenie do sieci dystrybucyjnej
Spółka C ponosi koszty opłat za przyłączenie do sieci dystrybucyjnych energii elektrycznej. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości koszty takich opłat, które przekraczają określoną wartość, spółka C księguje na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów w powiązaniu z kontem zobowiązań i rozlicza je w czasie. Podatkowo opłaty przyłączeniowe nie są amortyzowane i są uznawane za koszty pośrednie.
Minister finansów kwestionuje prawo do ich jednorazowego potrącenia od przychodów podatkowych i nakazuje ich rozliczanie w czasie, tak jak ma to miejsce dla celów rachunkowych (np. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 stycznia 2012 r., nr IPPB3/423-996/11-2/JD).
PRZYKŁAD 3
Wydatki na remont środków trwałych
Spółka D przeprowadza okresowe remonty posiadanych środków trwałych, które nie stanowią ich ulepszenia.
Na potrzeby rachunkowe spółka D amortyzuje remonty średnie i generalne na zasadach analogicznych do środków trwałych.
Podatkowo koszty remontów środków trwałych nie są amortyzowane i są uznawane za koszty pośrednie.
Minister finansów kwestionuje prawo do ich jednorazowego potrącenia od przychodów podatkowych i nakazuje ich potrącenie od przychodów w tempie, w jakim dokonywane są odpisy na potrzeby rachunkowe (np. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 lutego 2012 r., nr ILPB4/423-456/11-2/MC – zmieniona stosownie do zaleceń zawartych w wyroku NSA interpretacją indywidualną z 17 kwietnia 2015 r., nr ILPB4/423-456/11/15-S/MC).
PRZYKŁAD 4
Wstępna opłata leasingowa
Spółka E w związku z zawartą umową leasingu maszyny zobowiązana jest do uiszczenia jednorazowo płatnej samoistnej, bezzwrotnej i niezależnej od rat leasingowych opłaty wstępnej. Dla celów rachunkowych spółka E wlicza opłatę wstępną do wartości początkowej maszyny.
Rachunkowo opłata ta staje się zatem kosztem w momencie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Podatkowo opłata wstępna nie jest amortyzowana i jest uznawana za koszt pośredni.
Minister finansów kwestionuje prawo do jej jednorazowego potrącenia od przychodów podatkowych i nakazuje jej potrącenie od przychodów w tempie, w jakim dokonywane są odpisy na potrzeby rachunkowe (np. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 lutego 2012 r., nr IPPB3/423-976/11-2/MS i z 27 listopada 2014 r., nr IPPB3/423-992/14-2/KK).
PRZYKŁAD 5
Koszty pozyskania finansowania zewnętrznego
Spółka F podpisała z konsorcjum banków umowę kredytową.
Spółka F uiściła na rzecz banków jednorazową opłatę aranżacyjną.
Na potrzeby rachunkowe spółka F rozlicza opłatę aranżacyjną według metody efektywnej stopy procentowej, tj. zamortyzowanego kosztu w czasie.
Podatkowo opłata aranżacyjna kwalifikowana jest jako koszt pośredni.
Również i w tym przypadku minister finansów nakazuje rozpoznanie opłaty aranżacyjnej jako kosztu podatkowego zgodnie z zasadami przyjętymi na potrzeby rachunkowe (interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 grudnia 2011 r., nr IPPB3/423-798/11-4/AG – zmieniona stosownie do zaleceń zawartych w wyroku NSA interpretacją indywidualną z 29 września 2015 r., nr IPPB3/423-798/11-7/15/S/AG).
PRZYKŁAD 6
Exit fee, tj. wynagrodzenie płatne w związku z transferem funkcji generujących zyski, przejęciem części rynków zbytu, przejęciem umowy handlowej itp.
Spółka G przejęła od podmiotu powiązanego rentowny kontrakt, co wiązało się z wygaszeniem części produkcji podmiotu powiązanego. Rachunkowo spółka G koszt takiego wynagrodzenia rozlicza w czasie w ciągu 9 lat (odpowiednio 1/9 wynagrodzenia obciąża wynik każdego kolejnego roku obrotowego).
Podatkowo exit fee kwalifikuje się jako koszt pośredni z uwagi na brak uchwytnego związku ze skonkretyzowanymi przychodami.
Również i w tych przypadkach minister finansów nakazuje rozpoznanie exit fee jako kosztu podatkowego zgodnie z zasadami przyjętymi na potrzeby rachunkowe (interpretacje indywidualne dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 września 2016 r., nr 2461-IBPB-1-2.4510.758.2016.1.KP, z 2 października 2013 r., nr IBPBI/2/423-801/13/AK, z 1 grudnia 2014 r., nr IBPBI/2/423-1073/14/MS; interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 marca 2014 r., nr ILPB4/423-510/13-4/DS.; interpretacje indywidualne dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 marca 2013 r., nr IPPB5/423-70/13-2/DG, nr IPPB5/423-94/13-2/DG, z 16 maja 2014 r., nr IPPB5/423-176/14-3/AM, z 21 maja 2014 r., nr IPPB5/423-208/14-3/AM, z 2 września 2011 r., nr IPPB5/423-611/11-2/RS).
Podstawa prawna
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047).