Choć art. 15e ustawy o CIT obowiązuje już ponad dwa lata, to wątpliwości z nim związane nie maleją. Z jednej strony możemy zauważyć gigantyczne wpływy do budżetu państwa tylko z tego limitu, z drugiej zaś coraz częściej profiskalne interpretacje indywidualne spotykają się z ostrą krytyką sądów administracyjnych. Mimo tego chaosu, dotyczącego m.in. rozumienia sformułowania „koszt bezpośrednio związany”, resort nie zdecydował się na wydanie interpretacji ogólnej w tym zakresie.
Można powiedzieć, że rok 2020 jest przełomowy, ponieważ po raz pierwszy podatnicy będą mogli wykorzystać zaległą nadwyżkę kosztów, która pozostała niewykorzystana w pierwszym roku obowiązywania tych przepisów, tj. w 2018 r. I tu pojawia się problem – czy chcąc wykorzystać tę nadwyżkę w kolejnym roku, bierzemy ją pod uwagę w pierwszej kolejności, czy też najpierw odliczamy nowe koszty za bieżący rok, który rozliczamy? Innymi słowy, czy korzystamy z metody FIFO, czy LIFO? Zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT koszty wyłączone w danym roku podlegają zaliczeniu do KUP w pięciu następnych latach podatkowych w ramach limitów w tych latach. Wydaje się, że zasadnym byłoby rozliczanie kosztów na zasadzie FIFO. Odmienna wykładnia mogłaby spowodować ogromne różnice w wyniku podatkowym.
Przykład 1
Niewykorzystana nadwyżka
Spółka X w 2018 r. poniosła 10 mln zł kosztów podlegających pod limit z art. 15e ustawy o CIT. Podatkowa EBITDA tego podmiotu wyniosła 100 mln zł (5 proc. tej wartości = 5 mln zł). Spółka ta dzięki „kwocie wolnej”, wynoszącej 3 mln zł oraz 5-proc. wskaźnikowi odliczalności uwzględniła w kosztach uzyskania przychodu za 2018 r. kwotę 8 mln zł.
Na potrzeby przykładu załóżmy, że w kolejnym roku X ponosi analogiczne koszty oraz ma taki sam wskaźnik EBITDA.
Metoda FIFO:
W rozliczeniu za 2019 r. spółka X uwzględni 2 mln zł, jakie pozostały jej za 2018 r. Ponadto zaliczy do KUP pozostałą kwotę, tj. 6 mln zł, tak aby maksymalnie uwzględnić w KUP za ten rok kwotę, jaka jej przysługuje, czyli 8 mln zł. Niewykorzystana nadwyżka kosztów (4 mln zł) przechodzi na kolejny rok podatkowy. Korzystając z metody FIFO, X w rozliczeniu za 2020 r. również odliczy pozostałą nadwyżkę z poprzedniego roku, a także koszty bieżące.
Metoda LIFO:
W rozliczeniu za 2019 r. spółka X uwzględni w KUP wyłącznie 8 mln zł kosztów bieżących. Będzie to tylko część kosztów poniesionych w 2019 r. (poniesionych jako ostatnie). Zakładając, że X będzie ponosiła analogiczne wydatki i w następnych latach będzie rozliczała taką samą kwotę, niewykorzystana nadwyżka za 2018 r. (2 mln zł) przedawni się po pięciu latach podatkowych. Co więcej, z każdym kolejnym rokiem przedawniać się będzie również kwota 2 mln zł za następujące po sobie lata podatkowe.
Jak widać na podstawie przedstawionego przykładu, różne podejście do rozliczania niewykorzystanej nadwyżki może nieść za sobą ogromne różnice w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych. Warto byłoby, gdyby resort pochylił się nad tym i wskazał podatnikom (np. poprzez objaśnienia podatkowe), jak należy rozliczać niewykorzystaną nadwyżkę kosztów. Dodajmy, że analogiczny problem występuje również na gruncie limitu kosztów finansowania dłużnego z art. 15c ustawy o CIT.
Działalność w SSE
Wątpliwości budzi również stosowanie limitu dotyczącego usług niematerialnych do kosztów strefowych, tj. związanych z działalnością prowadzoną na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 482), lub decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. poz. 1162). Stanowisko dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach jest jednolicie negatywne dla podatników, tzn. wskazują one na obowiązek limitowania kosztów strefowych oraz obowiązek ustalania podatkowej EBITDA z uwzględnieniem przychodów i kosztów strefowych (przykładowo: interpretacja indywidualna z 14 września 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.239.2018.1.BK).
Warto wskazać, że powyższa wykładnia prowadzi do uzyskania przez podatników działających na terenie SSE wyższego dochodu z działalności zwolnionej w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT. Chcąc zatem zwolnić ten dochód (bądź jego część) z opodatkowania, podatnicy strefowi musieliby szybciej skorzystać z posiadanego limitu pomocy publicznej. Konsekwencją tego będzie szybsze wykorzystanie pomocy publicznej w formie zwolnienia z CIT.
Przykład 2
Koszty strefowe
Spółka Y w 2019 r. poniosła 15 mln zł kosztów podlegających pod limit z art. 15e ustawy o CIT. Przy czym 10 mln zł to były koszty strefowe, a pozostałe 5 mln zł to koszty niezwiązane z działalnością w SSE.
Podatkowa EBITDA liczona od całości działalności Y wynosi 100 mln zł (5 proc. = 5 mln zł), przy czym 60 mln zł (5 proc. = 3 mln zł) to działalność strefowa, a więc podatkowa EBITDA bez uwzględnienia działalności w SSE wyniosłaby 40 mln zł (5 proc. = 2 mln zł).
Limit i EBITDA z uwzględnieniem działalności strefowej
Kierując się wykładnią dyrektora KIS, w analizowanym przykładzie spółka Y zaliczyłaby do KUP za 2019 r. kwotę 8 mln zł (3 mln zł kwoty wolnej oraz 5 mln zł jako 5 proc. podatkowej EBITDA).
Wątpliwości budzi również w tym wypadku to, które wydatki należałoby zaliczyć do KUP – strefowe czy pozastrefowe, czy też należy uwzględniać je proporcjonalnie, a może licząc od najwcześniej poniesionego.
Limit i EBITDA bez uwzględnienia działalności strefowej
Biorąc pod uwagę odmienną wykładnię tych przepisów, Y zaliczyłaby do KUP za 2019 r. pełną kwotę kosztów. Wynika to z faktu, że 3 mln zł kosztów pozastrefowych zostałoby zaliczone do KUP w całości z uwagi na kwotę wolną. Natomiast z uwagi na 5 proc. podatkowej EBITDA – wynoszącej w tym przypadku 2 mln zł – Y zaliczyłaby do KUP pełną kwotę wydatków pozastrefowych. Jednocześnie koszty z działalności strefowej zaliczone zostałyby do KUP w całości z racji niepodlegania pod limit z art. 15e ustawy o CIT.
Jak widać, wykładnia tychże przepisów jest niezwykle ważna dla podatników działających w SSE. Wydaje się, że stanowisko dyrektora KIS nie znajduje odzwierciedlenia w literalnym brzmieniu przepisów oraz w uzasadnieniu do nowelizacji wprowadzającej ww. limit. Kością niezgody jest art. 15e ust. 4 ustawy o CIT, który stanowi, że do przychodów i kosztów objętych limitem należy stosować art. 7 ust. 3 tejże ustawy. Z kolei ten ostatni przepis przewiduje, że przy ustalaniu dochodu nie bierze się pod uwagę przychodów, jeśli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione z opodatkowania. A takimi bez wątpienia są przychody i koszty związane z działalnością w SSE.
Ponadto z uzasadnienia do nowelizacji wynika, że limit ten ma na celu uszczelnienie systemu podatkowego i ograniczenie nadużywania optymalizacji podatkowych, które ze względu na ich koszty są dostępne dla dużych podatników. Trudno zatem mówić o sztucznym ograniczaniu podstawy opodatkowania i tym samym zaniżaniu zobowiązania podatkowego, skoro dochód z działalność strefowej i tak nie podlega opodatkowaniu.
Z pomocą dla podatników przychodzą sądy administracyjne, które twierdzą, że rozumowanie dyrektora KIS pomija w ogóle istnienie art. 15e ust. 4 ustawy o CIT, co prowadzi do przyjęcia nieracjonalności ustawodawcy i pominięcia przepisu. Ponadto sądy zwracają uwagę na to, że argumentacja organu wydającego interpretacje prowadzi do przyjęcia sprzecznego z literalnym brzmieniem znaczenia przepisu i w konsekwencji odwrócenia jego znaczenia.
Takie stanowisko zawarte zostało m.in. w wyrokach:
- WSA w Gdańsku z 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 440/19;
- WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 521/18;
- WSA w Krakowie z 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 577/19;
- WSA we Wrocławiu z 16 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 356/19;
- WSA w Szczecinie z 21 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 618/19.
Niestety orzeczenia te są na razie nieprawomocne. Tym bardziej więc przydałyby się objaśnienia podatkowe ministra finansów, ponieważ niebawem upływa termin na rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r.
Jaki jest zakres ograniczenia w zaliczaniu do KUP
Zgodnie z art. 15e ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:
• usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
• wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7 ustawy o CIT (chodzi tutaj o autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa własności przemysłowej, know-how);
• przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.
Przy czym dotyczy to wydatków ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów z krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową (rajów podatkowych).
Ograniczeniu nie podlegają koszty ww. usług i praw do łącznej kwoty nieprzekraczającej w ciągu roku 3 mln zł. Jeśli przekroczą one 3 mln zł, podatnik w danym roku podatkowym oprócz tej kwoty będzie mógł zaliczyć do kosztów jeszcze tylko nadwyżkę w wysokości 5 proc. podatkowej EBITDA. Resztę nierozliczonych kosztów można rozliczyć w kolejnych pięciu latach podatkowych, o ile mieszczą się w wysokości obowiązującego w tych latach limitu..
Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy lub krótszy niż 12 miesięcy, kwotę progu, od którego oblicza się limit kosztów „kwalifikowanych” usług i praw, oblicza się mnożąc kwotę 250 tys. zł przez liczbę miesięcy roku podatkowego podatnika.
W przypadku podatkowej grupy kapitałowej (PGK) omawiany limit odnosi się do poszczególnych spółek ją tworzących a nie samej grupy – podatnika CIT. W związku z tym również próg 3 mln zł odnosi się do poszczególnych spółek tworzących PGK.
Należy dodać, że to ograniczenie w zaliczaniu do KUP nie dotyczy:
1) kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi,
2) kosztów usług refakturowanych przez podatnika,
3) usług ubezpieczenia świadczonych przez krajowe lub zagraniczne zakłady ubezpieczeń lub zakłady reasekuracji,
4) gwarancji i poręczeń udzielonych przez bank krajowy, instytucję kredytową, SKOK-i, Krajową Spółdzielczą Kasę Oszczędnościowo-Kredytową albo przez krajowe lub zagraniczne zakłady ubezpieczeń, lub zakłady reasekuracji,
5) usług/praw świadczonych w ramach podatkowej grupy kapitałowej,
6) usług, opłat i należności, w stosunku do których sposób kalkulacji wynagrodzenia wskazany jest w decyzji w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi (tzw. uprzednie porozumienia cenowe APA).
FIFO – (ang. First in, First out) to metoda ceny najwcześniejszej / kosztu najwcześniejszego.
LIFO – (ang. Last in, First out) to metoda ceny najpóźniejszej / kosztu najpóźniejszego.
©℗
Podstawa prawna
• art. 7 ust. 3, art. 15e, art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 183)
