Y sp. z o.o. (podatnik VAT czynny) prowadzi dwie pizzerie – jedną we własnym lokalu użytkowym, drugą w wynajmowanym. W związku z epidemią COVID-19 spółka podjęła decyzję o zamknięciu pizzerii prowadzonej w wynajętym lokalu, gdyż obecnie przestała być ona rentowna. Umowa najmu tego lokalu została zawarta z jego właścicielem (X sp. z o.o.) 1 marca 2017 r. na pięć lat (do 28 lutego 2022 r.), bez możliwości wypowiedzenia. Jak należy rozliczyć (na gruncie VAT oraz CIT) wynagrodzenie zapłacone za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu?
Y sp. z o.o. (podatnik VAT czynny) prowadzi dwie pizzerie – jedną we własnym lokalu użytkowym, drugą w wynajmowanym. W związku z epidemią COVID-19 spółka podjęła decyzję o zamknięciu pizzerii prowadzonej w wynajętym lokalu, gdyż obecnie przestała być ona rentowna. Umowa najmu tego lokalu została zawarta z jego właścicielem (X sp. z o.o.) 1 marca 2017 r. na pięć lat (do 28 lutego 2022 r.), bez możliwości wypowiedzenia. Czynsz najmu wynosi 5000 zł netto (plus opłaty za media). Spółce Y udało się jednak zawrzeć z wynajmującym 8 czerwca 2020 r. porozumienie, na podstawie którego dojdzie do wcześniejszego rozwiązania umowy najmu (z 30 czerwca 2020 r.). Przy czym zgodnie z zawartym aneksem najemca zobowiązał się wypłacić spółce X określoną ryczałtowo kwotę wynagrodzenia (20 000 zł netto plus VAT). Jeżeli kwota tego wynagrodzenia nie zostanie przez spółkę Y zapłacona w terminie siedmiu dni, to umowa najmu nie ulegnie rozwiązaniu, lecz będzie obowiązywać zgodnie z dotychczasowymi warunkami. Spółka X zrzekła się jakichkolwiek dalszych roszczeń odszkodowawczych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy. Wynajmujący na udokumentowanie tego wynagrodzenia wystawił 8 czerwca 2020 r. fakturę na kwotę 24 600 zł (w tym VAT 4600 zł), którą tego samego dnia otrzymał najemca. Spółka X jest podatnikiem VAT czynnym. Spółka Y przelała 8 czerwca 2020 r. całą kwotę na rachunek rozliczeniowy wynajmującego widniejący na białej liście podatników VAT. Rokiem podatkowym spółki Y jest rok kalendarzowy, a VAT oraz zaliczki na CIT opłaca za okresy miesięczne na zasadach ogólnych. Jak powinna ona rozliczyć na gruncie VAT oraz CIT wynagrodzenie zapłacone za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu?

VAT

Reklama
Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Należy zatem rozstrzygnąć, czy prawidłowo na udokumentowanie otrzymanego wynagrodzenia z tytułu zgody za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu spółka X wystawiła fakturę z wykazanym na niej 23-proc. VAT.
W orzecznictwie przyjmuje się, że wypłacana na podstawie zawartego porozumienia pomiędzy stronami umowy najmu kwota stanowiąca rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy przez wynajmującego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Wypłaty takie płyną z tego samego źródła, jakim jest łączący stronę stosunek prawny, czyli właśnie umowa najmu. Są to rozliczenia związane z tą umową i jeżeli najem podlega opodatkowaniu VAT, to i te wypłaty także (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnoty Europejskiej z 15 grudnia 1993 r. w sprawie C-63/92 Lubbock Fine & Co., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 566/17).

Reklama
Zgodę wynajmującego na wcześniejsze rozwiązanie umowy w zamian za uiszczenie przez najemcę określonej kwoty należy ocenić jako zobowiązanie wynajmującego do powstrzymania się od dochodzenia od najemcy realizacji skutków łączącej strony umowy najmu, tj. jako usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1868/15). Zatem wynajmujący prawidłowo na udokumentowanie tego wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy wystawił fakturę z 23-proc. VAT, gdyż czynność ta podlega opodatkowaniu VAT.
Skoro kwota stanowiąca rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu podlega opodatkowaniu VAT, to odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od wynajmującego faktury nie sprzeciwia się art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Odliczenie podatku naliczonego może się zatem dokonać na zasadach ogólnych. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).
Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik VAT czynny, towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT (związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni) oraz nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 88 ustawy o VAT. Spółka prowadzi działalność w zakresie usług gastronomicznych, a zamknięcie jednej z pizzerii uzasadnione jest sytuacja ekonomiczną. Spółka nadal jednak będzie prowadzić działalność gastronomiczną (pozostaje druga pizzeria). Zatem wydatki poniesione w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu wykazują pośredni związek z działalnością opodatkowaną VAT i mogą zostać odliczone. Rozumiem, że w przypadku spółki nie zachodzą inne okoliczności wskazane w art. 88 ustawy o VAT.
Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). W analizowanym przypadku będzie to kwota 4600 zł wynikająca z otrzymanej do wynajmującego faktury.
Należy też ustalić, w rozliczeniu za który miesiąc spółka może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Wskazany przepis stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy o VAT). W analizowanym przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie 8 czerwca 2020 r., kiedy spółka Y dokonała zapłaty tego wynagrodzenia. Mamy tutaj do czynienia z usługą odrębną od usług najmu lokalu, tj. z usługą, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, czyli zobowiązaniem się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. A zatem obowiązek podatkowy powinien powstać według zasad ogólnych, z chwilą wykonania usługi (ewentualnie wcześniejszego otrzymania zaliczki), a nie wystawienia faktury (jak w przypadku umów najmu). Zatem po stronie spółki Y prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 4600 zł powstaje w rozliczeniu za czerwiec 2020 r.
Odliczeniu podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r. nie sprzeciwia się, w analizowanej sprawie, art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, gdyż faktura, z której wynika ten podatek naliczony, została otrzymana 8 czerwca 2020 r. Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że spółka Y nie skorzysta z przewidzianej w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT możliwości przesunięcia tego odliczenia na jeden z dwóch kolejnych okresów. Zatem w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r. wykaże ona w poz. 45 (wartość nabycia w zł) kwotę 20 000 zł, a w poz. 46 (podatek naliczony w zł) kwotę 4600 zł. ©℗

CIT

Kosztami uzyskania przychodów (dalej: KUP) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT). Zatem, aby wydatek mógł stanowić KUP, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:
  • wydatek został poniesiony przez podatnika,
  • jest definitywny, a więc bezzwrotny,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
  • nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
  • został właściwie udokumentowany.
W analizowanej sprawie spółka Y, wypłacając wynagrodzenia wynajmującemu, dążyła do zachowania i zabezpieczenia źródeł przychodu. Głównym celem transakcji była poprawa jej kondycji finansowej. Dalszy najem tego lokalu użytkowego okazał się nieopłacalny i wiązałby się z dodatkowymi kosztami.
Nie uważa się jednak za KUP kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT). Przyjmuje się, że KUP nie mogą być tylko i wyłącznie kary umowne lub odszkodowania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT (por. wyrok NSA z 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 2597/11). Zatem pozostałe odszkodowania oraz kary umowne mogą co do zasady stanowić koszt podatkowy, o ile zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Wydatki najemcy poniesione w związku z rezygnacją lub rozwiązaniem umowy najmu, która została zawarta na czas określony, nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a w szczególności nie obejmuje ich art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Zatem wydatek poniesiony przez spółkę z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu powinien zostać uznany za KUP (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 maja 2020 r., nr IPPB3/4510-833/15-3/S/DP/SP).
Wydatek ten będzie kosztem w kwocie netto, tj. 20 000 zł, gdyż VAT jako podlegający odliczeniu w deklaracji VAT-7 nie stanowi KUP stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT.
Wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu należy potraktować jako koszty pośrednie. KUP inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią KUP proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). Za dzień poniesienia KUP, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f‒4h ustawy o CIT, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).
Faktura dokumentująca wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu została wystawiona 8 czerwca 2020 r. i tego dnia spółka Y. powinna zaliczyć ten wydatek do KUP. ©℗
Schemat rozliczenia opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy przez najemcę* ©℗
1. JAKI PODATEK
VAT: Podatek należny: nie wystąpi
Podatek naliczony: 4600 zł
CIT: Przychody: nie wystąpią
Koszty uzyskania przychodów: 20 000 zł
2. W JAKIEJ DEKLARACJI WYKAZAĆ PODATEK
VAT: deklaracja VAT-7 (podatek naliczony: poz. 45 „Wartość netto w zł” 20 000 zł i w poz. 46 „Podatek naliczony w zł” 4600 zł)
CIT: spółka nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, ale powinna uwzględnić wydatki poniesione na opłatę za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu w wysokości 20 000 zł jako koszt uzyskania przychodów przy obliczeniu zaliczki na CIT za czerwiec, a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić go w zeznaniu rocznym CIT-8.
3. TERMIN ZŁOŻENIA DEKLARACJI
VAT-7 i JPK_VAT(3): 27 lipca 2020 r. (25 lipca to sobota)
CIT-8: do 31 marca 2021 r.
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
Podstawa prawna
• art. 8 ust. 1 pkt 2, art. 15, art. 19a, art. 86, art. 88 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 568)
• art. 15, art. 16 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 895)